По какому договору посредник не может выступать от имени поставщика готовой продукции


Посредническая деятельность в сфере услуг — Audit-it.ru

«Посреднические услуги - форма предпринимательской деятельности, заключающаяся в способствовании налаживанию связей между производителями и потребителями с тем, чтобы ускорить и облегчить обращение сырья, материалов, продукции, денег, валюты, информации, потребительских товаров» (Словарь по экономике и финансам. Глоссарий. Ру).

Между участниками сделок, совершаемых на основании договоров посредничества, возникают достаточно сложные взаимоотношения, что вызывает определенные трудности при отражении операций на счетах бухгалтерского учета и определении налоговой базы по ряду налогов, в особенности по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) и по налогу на прибыль.

Сложная гражданско-правовая конструкция договоров посредничества, отсутствие четкой законодательной базы по вопросам отражения посреднических операций на счетах бухгалтерского учета и расчета налогов часто приводят к различным ошибкам.

Чтобы постараться избежать нежелательных последствий, необходимо очень хорошо представлять природу посреднических договоров по своей сути.

Гражданское законодательство различает три типа договоров посредничества: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Договора посредничества имеют очень широкое применение в предпринимательской практике. Ведь такого рода отношения, устанавливаемые между субъектами гражданского оборота, оказывают большое влияние на рыночную экономику. Посудите сами: на основании договора комиссии, посредник может получить исключительное право продажи товаров комитента на той или иной территории, на определенный срок или бессрочно, с ограниченным ассортиментом товаров или без такового. Комитент может регулировать рынок сбыта, наложив запрет на комиссионера выступать посредником такого же товара у других производителей или оптовиков. То есть договор комиссии предполагает достаточно большие возможности для развития предпринимательства.

Сфера применения посреднических договоров очень широка, можно с помощью фирмы - посредника реализовать какой-то товар или, наоборот, приобрести. Можно по договору поручения делегировать поверенному, совершать те или иные действия от своего имени. А можно привлечь фирму-посредника с целью реализации каких-либо услуг или дать указание посреднику по приобретению таковых для Вас.

В последнем случае, возникает одно обстоятельство, которое оказывает достаточно большое влияние на применение посреднических договоров в сфере услуг. Дело в том, что место, где услуга считается оказанной определить достаточно сложно.

Что собой представляет услуга?

Обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) услуги отнесены к объектам гражданских прав:

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Понятие услуги в налоговом законодательстве установлено в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Можно сказать, что услуга представляет собой действие, осуществляемое по заказу и не имеющее во многих случаях материального результата. Хотя отметим, что некоторые услуги все же могут иметь материальный результат, это, например, услуги общественного питания, письменные консультации, некоторые виды медицинских услуг, рекламные услуги и другие, но этому результату предшествуют определенные действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.

В связи с тем, что услуга в общем случае не имеет материального результата очень сложно определить, где же она оказана, а этот момент имеет большое значение при налогообложении налогом на добавленную стоимость. Как это касается посреднических договоров, попробуем объяснить.

При исполнении посреднического договора комиссионер (поверенный, агент) оказывает посредническую услугу. Такая операция признается объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ:

«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

То есть, если посредническая услуга оказана на территории Российской Федерации, она попадает под налогообложение. Критерии определения места оказания услуг (в том числе и посреднических) установлены статьей 148 НК РФ.

Так как:

«Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)…»,

то при налогообложении посреднических сделок, не указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, надо руководствоваться местом оказания основной услуги. Когда договор посредничества заключен с комитентом (принципалом, доверителем) российской организацией, тут особых хлопот не возникает, услуги посредника попадают под налогообложение на основании пункта 4 указанной статьи.

А если покупатель услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, иностранец можно ли считать, что посредническая услуга оказывается за пределами Российской Федерации? Да можно, но при этом не забудьте уплатить аналог НДС на территории государства – места деятельности покупателя.

Заключая сделку с третьим лицом, комиссионер выступает от имени комитента и за его счет, что ведет к тому, что все права и обязанности по такой сделке возникают именно у него. И если он заключает посреднический договор на реализацию услуг комитента, то необходимо правильно определить место реализации такой услуги по основному договору. Ведь в противном случае, это приведет к неправильному исчислению налогов, а соответственно и к штрафным санкциям.

Пример 1.

Предположим, что российская организация-посредник по договору комиссии должна приобрести для украинской компании юридические услуги.

Комиссионер от своего имени заключает договор на оказание юридических услуг с российской организацией, оказывающей такой вид услуг.

Согласно статье 148 НК РФ: юридические услуги будут считаться объектом налогообложения по НДС, если такие услуги оказываются на территории Российской Федерации. Критерием определения в данном случае места реализации юридических услуг будет считаться место деятельности покупателя. Так как российский посредник приобретает услуги для иностранной компании, то в данной ситуации юридические услуги оказываются на территории Украины, поэтому, заключая такой контракт, посредник должен поставить в известность третье лицо, что данная сделка осуществляется в рамках договора комиссии. В противном случае российская компания, оказывающая юридические услуги, выпишет договор на оказание услуг и счет - фактуру с учетом НДС (ведь комиссионер выступает от своего имени, но за счет комитента).

Услуги посредника являются объектом налогообложения по НДС на основании пункта 3 статьи 148 НК РФ.

Окончание примера.

На наш взгляд, заключение договоров комиссии на приобретение или оказание услуг, не является целесообразным. Для этих целей более приемлем договор поручения, ведь поверенный всегда выступает от имени доверителя и за его счет. Следовательно, документы, регулирующие оказание услуг между доверителем и третьим лицом будут заполняться непосредственно на имя доверителя. Данное обстоятельство поможет избежать путаницы с выпиской счетов-фактур и соответственно с принятием к вычету «входного» НДС.

Ведя разговор об услугах, не стоит забывать о том, что некоторые услуги являются лицензируемыми, то есть, могут осуществляться на основании специального разрешения, выдаваемого субъекту хозяйственной деятельности. Список видов деятельности, попадающих под лицензирование, установлен статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

В некоторых случаях применение посреднического договора при оказании таких услуг является просто необходимостью. Рассмотрим распространенную ситуацию.

Не каждый субъект хозяйственной деятельности может иметь в собственности здания и сооружения, необходимые им для ведения бизнеса, поэтому они вынуждены заключать договора аренды с собственниками объектов недвижимости. Энергоснабжающие организации, организации, оказывающие услуги связи и коммунальные услуги, заключают договора на обслуживание непосредственно с собственниками объектов недвижимости (с абонентами). Что в результате получается? Что указанные организации выставляют счета - фактуры за оказанные ими услуги на имя собственника. А дальше ситуация развивается по следующей схеме. Собственник, получив такой счет - фактуру «перевыставляет» ее арендатору. А на каком основании? Ведь перевыставляя такие услуги арендатору, и выписывая ему счет - фактуру от своего имени, что фактически означает осуществление услуги собственником здания. Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 49 ГК РФ отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо имеет право заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Основным нормативным актом, регулирующим вопросы лицензирования, является Федеральный закон от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Статья 17 указанного закона содержит перечень видов деятельности, на осуществление которых необходимо получение лицензии. Указанная статья содержит требование в отношении лицензии к таким видам деятельности, как, например, деятельность по эксплуатации электрических и тепловых сетей, которые включают в себя, прием, передачу, распределение электрической и тепловой энергии, техническое обслуживание и ремонт указанных сетей. Если у энергоснабжающих организаций такие лицензии есть, то у арендодателя, наверняка, нет.

В результате, собственник недвижимости попадает под уголовную ответственность за ведение лицензируемого вида деятельности без наличия таковой.

Кроме того, арендодатель не может оказывать такие услуги арендатору и по другой причине.

ГК РФ содержит специальные положения о договоре энергоснабжения, которому посвящен параграф 6 главы 30 «Купля - продажа» ГК РФ.

В соответствии со статьей 539 ГК РФ субъектами договора энергоснабжения являются энергоснабжающая организация и абонент (арендодатель).

Согласно статье 545 ГК РФ абонент (арендодатель) по договору энергоснабжения может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу – субабоненту (арендатору) только с согласия энергоснабжающей организации.

В суботношениях абонент занимает место энергоснабжающей организации, оставаясь ответственным перед ней.

Арендодатель не может быть энергоснабжающей организацией, поскольку сам является абонентом соответствующей организации и получает энергию на основании договора.

В свою очередь, субабонент также должен иметь присоединенную сеть, принимающее энергию устройство и другое оборудование, необходимое для приема энергии. Арендатор этим требованиям не соответствует, поскольку все сети, которыми он располагает, принадлежат арендодателю. Заключение договора энергоснабжения арендатором непосредственно с энергоснабжающей организацией противоречило бы ГК РФ.

Арендатор тоже находится не в лучшей ситуации, ведь получив такой счет-фактуру от организации, не имеющей необходимой лицензии, он фактически не имеет права учесть данные затраты в составе расходов.

Можно, конечно, урегулировать вопрос с такими затратами самим договором аренды, заключаемым между собственником и арендатором, например, оговорив в договоре, что арендатор заключает с организациями, оказывающими подобные услуги самостоятельные договора. Однако этот способ имеет смысл только в том случае, если договор аренды носит долгосрочный характер, кроме того, арендатор при этом должен установить самостоятельные, энергопринимающие устройства и тому подобное.

Заложить стоимость коммунальных услуг в арендную плату тоже не всегда возможно. Посудите сами, в соответствии с гражданским законодательством, а именно статьей 614 ГК РФ по договору аренды арендатор имеет право изменять стоимость арендной платы не чаще одного раза в год:

«Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества».

Разумным выходом из такой ситуации может явиться непосредственно договор посредничества. Посудите сами: Вы заключаете, например, договор комиссии со своим арендодателем, в котором указываете, что он должен от своего имени, но за ваш счет приобрести от энергоснабжающей организации необходимые для Вас услуги. Тогда уходят все вышеперечисленные проблемы:

·   во-первых, на оказание посреднической услуги лицензии не требуется;

·   арендодатель имеет право перевыставлять Вам счет - фактуру, полученный от третьего лица (ведь указанная энергоснабжающая организация в данной ситуации выступает именно третьи лицом, с которым Ваш арендодатель заключил договор возмездного оказания услуг) и Вы сможете учесть данные расходы при налогообложении прибыли.

Многих пугает то, что по посредническому договору необходимо выплатить посреднику вознаграждение, ведь договор комиссии является, безусловно, возмездным. Но кто Вам мешает сделать договор аренды смешанным, включив в него посредническую квалификацию или установить «копеечную» стоимость такого договора, ведь согласно принципам определения цены услуги для целей налогообложения (статья 40 НК РФ) под ценой услуги понимается цена установленная сторонами сделки, а данная посредническая сделка явно отягощенная. Пока не доказано обратное, предполагается что данная цена соответствует уровню рыночных цен и налоговые органы имеют право проверять правильность применения цены по сделкам лишь в следующих случаях:

·   между взаимозависимыми лицами;

·   по товарообменным (бартерным) операциям;

·   при совершении внешнеторговых сделок;

·   при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Транспортно - экспедиционные услуги.

Договор об оказании транспортно - экспедиционных услуг.

Оказание транспортно-экспедиционных услуг регулируется нормами главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ и Федеральным законом от 30 июня 2003 года №87–ФЗ «О транспортно - экспедиционной деятельности» (далее - Федеральный закон №87-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона №87-ФЗ под транспортно - экспедиционной деятельностью понимается оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Сторонами в договоре транспортной экспедиции являются экспедитор и клиент, причем клиентом может быть любое лицо, как физическое, так и юридическое.

Экспедитором может быть только коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.

По договору транспортной экспедиции согласно статье 801 ГК РФ, экспедитор берет на себя обязательства за вознаграждение и за счет грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. В частности, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора:

·   организовать перевозку груза транспортом, причем маршрут перевозки может быть выбран как экспедитором, так и клиентом;

·   заключить от имени клиента или от своего имени договор перевозки груза;

·   обеспечить отправку и получение груза.

Договором транспортной экспедиции могут предусматриваться и дополнительные услуги, связанные с перевозкой груза, которые может выполнить экспедитор:

ü   получение документов, необходимых для экспорта и импорта грузов;

ü   выполнение таможенных и иных формальностей;

ü   проверка количества и состояния груза;

ü   упаковка груза;

ü   погрузка и выгрузка груза;

ü   уплата пошлин, сборов, а также других расходов, возлагаемых на клиента;

ü   хранение груза;

ü   получение груза в пункте назначения;

ü   выполнение иных услуг.

Обратите внимание!

Заключение экспедитором договора перевозки груза от имени клиента или от своего имени дает основание для применения к договору транспортной экспедиции, в зависимости от указаний заключенного договора, соответствующих норм о договоре поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентирования (глава 52 ГК РФ). Таким образом, договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки, данный вывод содержится в Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 12 марта 2001 года №02-11/11705.

Таким образом, можно сделать следующий вывод, если по условиям договора экспедитор оказывает услуги не сам, а привлекает транспортную компанию за счет клиента от своего имени или от имени клиента, то такой вид деятельности может быть отнесен к посреднической.

Если экспедитор, действует от имени клиента, то к такому договору применимы нормы договора поручения. Если экспедитор действует от своего имени за счет клиента, то к такому договору применимы нормы договора комиссии.

Отметим, что порядок налогообложения операций при выполнении договора транспортной экспедиции зависит от того, сам экспедитор оказывает услуги или привлекает транспортные компании.

Перечень услуг, которые желает получить грузоотправитель или грузополучатель, должны быть подробно расписаны в договоре, это поможет избежать возможных споров между экспедитором и его клиентом.

Договор транспортной экспедиции должен быть заключен в письменной форме. Согласно статье 162 ГК РФ:

«Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства».

Для выполнения обязанностей по договору экспедитор должен владеть информацией о свойствах груза, об условиях его перевозки, и иной необходимой информацией. Данную информацию обязан предоставить экспедитору клиент, также обязанностью клиента является передача экспедитору необходимых документов. Поскольку статья 804 ГК РФ дает экспедитору право не приступать к исполнению договора, если клиент не представит всей необходимой информации, то во избежание споров с экспедитором в договоре следует указать перечень документов и информации, предоставляемой клиентом.

Статья 805 ГК РФ предоставляет экспедитору право привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. Однако если клиент желает, чтобы обязанности по договору исполнялись непосредственно экспедитором, это следует предусмотреть в договоре. Независимо от того, кем будут исполняться обязанности по договору транспортной экспедиции, непосредственно экспедитором или иным лицом, ответственность перед клиентом за исполнение договора будет нести экспедитор.

Допускается расторжение договора транспортной экспедиции в одностороннем порядке любой из сторон, однако из статьи 806 ГК РФ следует, что сторона, пожелавшая сделать это, обязана в разумный срок предупредить об этом другую сторону и возместить этой стороне все убытки, связанные с расторжением договора.

Отметим, что до принятия Федерального закона №87-ФЗ общие условия перевозки грузов определялись транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, не противоречащими ГК РФ. После вступления в силу указанного закона транспортно - экспедиционная деятельность должна осуществляться на основании специальных правил, определяющих перечень документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции, требования к качеству экспедиционных услуг и порядок их оказания. Статье 2 Федерального закона №87-ФЗ прямо указано, что правила транспортно - экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 сентября 2006 года №554 «Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности» утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности. Отметим, что утвержденные Правила не применяются к транспортно-экспедиционным услугам в области почтовой связи.

Права и обязанности клиента.

Глава 2 Федерального закона №87-ФЗ определяет права и обязанности экспедитора и клиента. В частности, клиент имеет право:

·   выбирать маршрут следования груза и вид транспорта;

·   требовать у экспедитора предоставления информации о процессе перевозки груза, если это предусмотрено договором;

·   давать указания экспедитору в соответствии с заключенным договором.

Обязанности клиента определены статьей 5 Федерального закона №87-ФЗ. Клиент обязан своевременно представить экспедитору полную, точную и достоверную информацию, необходимую для исполнения договора, а также документы, необходимые для осуществления таможенного, санитарного и других видов государственного контроля.

Клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить осуществленные им в интересах клиента расходы. Порядок расчетов должен быть предусмотрен договором.

Права и обязанности экспедитора.

Права и обязанности экспедитора перечислены в статьях 3 и 4 Федерального закона №87-ФЗ.

Рассматривая права и обязанности клиента, мы отметили, что клиент имеет право давать указания экспедитору в соответствии с договором. На практике может возникнуть ситуация, при которой в интересах клиента экспедитору будет необходимо отступить от его указаний. В этом случае экспедитор должен заранее запросить согласие клиента на отступление от его указаний и в течение суток получить ответ клиента на свой запрос. Если же у экспедитора нет возможности отправить запрос клиенту или ответ на посланный запрос не получен в течение отведенного для этого времени, экспедитор обязан уведомить клиента о допущенных отступлениях, как только такое уведомление станет возможным.

Указания, данные клиентом, могут быть неполными, неточными, могут не соответствовать заключенному договору, и если экспедитор не имеет возможности уточнить указания клиента, он оказывает услуги исходя их интересов клиента.

Экспедитору дано право выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки различными видами транспорта исходя из интересов клиента, если иные условия не предусмотрены договором. Об изменениях экспедитор обязан уведомить клиента немедленно.

В договоре можно предусмотреть право экспедитора удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения расходов, осуществленных им в интересах клиента, или до предоставления клиентом надлежащего обеспечения исполнения своих обязательств. Если в течение срока удержания груза последний будет испорчен, экспедитор не понесет никакой ответственности, вся ответственность возлагается на клиента.

Также как и статья 804 ГК РФ, Федеральный закон №87-ФЗ дает экспедитору право не приступать к исполнению обязанностей по договору транспортной экспедиции до предоставления клиентом всех необходимых документов, информации о грузе, условиях его перевозки и иной необходимой информации. Если предоставленная информация была неполной, экспедитор обязан запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Помимо этого экспедитору предоставлено право проверки достоверности предоставленных клиентом документов, а также иной предоставленной клиентом информации, необходимой для исполнения экспедитором своих договорных обязанностей.

Обязанностью экспедитора является оказание услуг в соответствии с договором транспортной экспедиции. Если же экспедитор оказывает услуги клиенту для личных, семейных, домашних и иных целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, он обязан по требованию клиента предоставить ему информацию, предусмотренную законодательством РФ о защите прав потребителей.

При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ. Если в соответствии с договором экспедитор действует от имени клиента и заключает на основании выданной клиентом доверенности договоры, он обязан представить клиенту оригиналы договоров. Обратите внимание, экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Ответственность экспедитора и клиента.

Статьей 6 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрены общие основания ответственности. За неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязанностей экспедитор и клиент несут ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с главой 25 ГК РФ и Федеральным законом №87-ФЗ.

Основания и размер ответственности экспедитора перед клиентом за утрату, недостачу или порчу груза предусмотрены статьей 7 Федерального закона №87-ФЗ.

Экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после принятия его экспедитором и до выдачи груза получателю, указанному в договоре транспортной экспедиции, либо уполномоченному им лицу. Такая ответственность наступает в том случае, если экспедитор не сможет доказать, что утрата, недостача, повреждение или порча груза произошли по вине обстоятельств, которые экспедитор не мог предотвратить, и устранение которых от него не зависело.

Размеры ответственности следующие:

·   за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, в размере объявленной ценности или части объявленной ценности, пропорциональной недостающей части груза;

·   за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза или недостающей его части;

·   за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, в размере суммы, на которую понизилась объявленная ценность, а при невозможности восстановления поврежденного груза в размере объявленной ценности;

·   за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, в размере суммы, на которую понизилась действительная (документально подтвержденная) стоимость груза, а при невозможности восстановления поврежденного груза в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза.

Приведем в качестве примера Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июля 2004 года по делу №Ф04/3286-749/А03-2004. Клиент обратился в суд с иском о возмещении экспедитором ущерба, сумма которого составляет стоимость недостающей части груза по договору транспортной экспедиции. Из материалов дела следует, что между сторонами был заключен договор транспортной экспедиции, в соответствии с которым экспедитор взял на себя обязательства за вознаграждение и за счет средств клиента выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. В соответствии с условиями договора экспедитор обязался обеспечить доставку груза клиенту в том же количестве и состоянии, в котором он принял груз от грузоотправителя. Груз был доставлен в адрес клиента, но при его приемке было установлено, что у нескольких мест груза нарушена фирменная упаковка, при проверке содержимого обнаружена недостача. В адрес экспедитора была направлена письменная претензия, которую он не признал, поскольку счел себя невиновным в недостаче груза, однако доказательств возникновения недостачи груза не по своей вине в суд не представил.

Суд счел, что поскольку экспедитор получил товар в таре, запечатанной фирменным скотчем с указанием логотипа, он и должен был выдать груз клиенту в таком же состоянии. Факт передачи экспедитору груза, запечатанного фирменным скотчем, подтверждался транспортной накладной. Повреждение фирменной упаковки подтверждалось двусторонним актом приемки товарно-материальных ценностей. Суд принял решение об удовлетворении исковых требований клиента.

Договором транспортной экспедиции может быть установлено, что наряду с возмещением реального ущерба экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение, если оно не входит в стоимость груза. Размер возвращаемого вознаграждения определяется пропорционально стоимости утраченного или поврежденного груза. Также экспедитор обязан возместить клиенту упущенную выгоду в связи с утратой или повреждением груза по вине экспедитора.

При перевозке грузов в международном сообщении, ответственность экспедитора за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза, предусмотренная пунктом 2 статьи 7 Федерального закона №87-ФЗ, не может превышать две расчетные единицы за килограмм общего веса утраченного, недостающего или поврежденного (испорченного) груза, если более высокая сумма не возмещена лицом, за которое отвечает экспедитор. Упущенная выгода при международной перевозке грузов возмещается в полном объеме, но не более чем в размере ответственности, предусмотренном Федеральным законом №87-ФЗ.

Статьей 9 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрена ответственность экспедитора за нарушение срока исполнения обязательств по договору. Убытки, возникшие в связи с нарушением срока исполнения договора транспортной экспедиции, экспедитор возмещает в том случае, если не сможет доказать, что нарушение срока произошло вследствие обстоятельств непреодолимой силы или по вине клиента. Иная ответственность возникает, если клиентом является физическое лицо, использующее услуги экспедитора для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. В этом случае помимо возмещения убытков экспедитор должен выплатить клиенту за каждые сутки или час просрочки неустойку в размере 3,0 процентов, но не более 80,0 процентов суммы причитающегося экспедитору вознаграждения.

Статьей 11 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрена возможность установления более высокого размера ответственности экспедитора по сравнению с ответственностью, предусмотренной данным законом или международным договором РФ. Устранение имущественной ответственности экспедитора или уменьшение ее размеров не допускается.

Ответственность клиента предусмотрена статьей 10 Федерального закона №87-ФЗ.

Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору, в связи с неисполнением своих обязанностей по предоставлению экспедитору необходимой информации.

В некоторых случаях клиент отказывается от оплаты расходов, осуществленных экспедитором с целью исполнения обязанностей по договору. Если необоснованность отказа от оплаты расходов будет доказана, то клиент должен уплатить экспедитору указанные расходы, а также штраф в размере 10,0 процентов суммы этих расходов.

За несвоевременную уплату вознаграждения и осуществленных экспедитором расходов клиент также несет ответственность. В этом случае он уплачивает неустойку в размере 0,1 процента вознаграждения за каждый день просрочки, но не более чем в размере причитающегося экспедитору вознаграждения и осуществленных им в интересах клиента расходов.

Порядок предъявления претензий и исков экспедитору.

Порядок предъявления претензий и исков экспедитору определен статьей 12 Федерального закона №87-ФЗ.

Прежде чем предъявить экспедитору иск, необходимо предъявить претензию. Исключение составляют случаи предъявления иска при оказании экспедиционных услуг для нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

Право на предъявление претензий и исков имеют:

·   клиент или уполномоченное им на то лицо;

·   получатель груза, указанный в договоре;

·   страховщик, приобретший право суброгации.

Претензии предъявляются в письменной форме с приложением оригиналов или заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих право на предъявление претензии, а также документов, подтверждающих количество и стоимость отправленного груза. Претензия должна быть предъявлена в течение шести месяцев со дня возникновения права на предъявление претензии.

Для рассмотрения претензии экспедитору отпущено 30 дней с момента ее получения в письменной форме. По истечении этого срока экспедитор обязан уведомить лицо, предъявившее претензию, об удовлетворении или отклонении претензии. Если экспедитор принимает решение о частичном удовлетворении или отклонении претензии, он должен мотивировать свое решение и возвратить представленные вместе с претензией документы заявителю.

Срок исковой давности для требований, вытекающих из договоров транспортной экспедиции, составляет один год. Данный срок исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона №87-ФЗ правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. Правилами определяются:

ü   перечень экспедиторских документов;

ü   требования к качеству экспедиционных услуг;

ü   порядок оказания экспедиционных услуг.

Мы уже отмечали, что пока такие правила не утверждены. В связи с этим организации, осуществляющие транспортно экспедиционное обслуживание, могут руководствоваться в своей деятельности нормативными актами, изданными ранее.

В частности в настоящее время продолжают действовать Правила о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденные Указанием Министерства путей сообщения Российской Федерации от 6 декабря 1995 года №С-932у «О введении в действие правил о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами» (далее - Правила №С-932у). В соответствии с этим документом организации железнодорожного транспорта должны предоставлять своим клиентам комплекс услуг по осуществлению перевозок предъявляемых грузов и выполнению других операций, связанных с перевозками, в том числе транспортно-экспедиционных. В свою очередь к транспортно - экспедиционному обслуживанию данные Правила №С-932у относят вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке:

ü   оформление перевозочных документов;

ü   заключение договора перевозки с транспортными организациями;

ü   расчеты с перевозчиком;

ü   организация погрузочно-разгрузочных работ;

ü   информация потребителей;

ü   работа с таможенными органами;

ü   другие услуги.

Транспортно-экспедиционное обслуживание грузоотправителей и грузополучателей организациями автомобильного транспорта осуществляется в соответствии с Общими правилами перевозок грузов.

Транспортно - экспедиционное обслуживание, осуществляемое при перевозках грузов воздушным транспортом, регулируется Правилами перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР, утвержденными Приказом Министерства гражданской авиации СССР от 16 января 1985 года №19, согласно пункту 5.3.1 которых грузы к перевозке принимаются не только аэропортами, но и транспортно-экспедиционными предприятиями, выполняющими посреднические функции между отправителем и перевозчиком.

Транспортно - экспедиционное обслуживание на водном транспорте регулируется Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, глава 13 которого посвящена договору морского агентирования. По договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические или иные действия в определенном порту или на определенной территории. Таким действиями может быть, в частности, экспедирование груза. Свои действия морской агент может совершать от своего имени или от имени судовладельца. Услуги по экспедированию груза может оказывать и морской брокер, поскольку главой 14 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации установлено, что морской брокер может совершать действия, которые обычно совершает морской агент.

Бухгалтерский и налоговый учет по договору транспортной экспедиции.

Выше мы уже отмечали, что на порядок отражения операций в бухгалтерском учете и на налогообложение транспортно - экспедиционных услуг значительное влияние оказывает вид договора, заключенный между сторонами: посреднический договор или договор возмездного оказания услуг. В целях налогообложения транспортно-экспедиционных услуг Минфин Российской Федерации в Письме от 16 октября 2000 года №04-02-05/2 рекомендует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 августа 1993 года №17. Часть I, раздел I, подгруппа 633 «Деятельность транспортно-экспедиционных агентств» включает услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок, получением и приемкой груза (включая вывоз и доставку груза), подготовкой транспортной документации и тому подобные.

Как указывалось нами ранее, что согласно статье 805 ГК РФ экспедитор имеет право привлекать для исполнения своих обязанностей других лиц. Если экспедитор воспользуется этим правом, и обязанности по договору транспортной экспедиции будут выполняться третьим лицом, деятельность экспедитора будет являться посреднической.

Учет у экспедитора, являющегося перевозчиком.

Предположим, что в соответствии с заключенным договором транспортная организация самостоятельно осуществляет перевозку груза, а также оказывает необходимые сопутствующие услуги. Услуги по экспедированию груза и его перевозке будут являться для данной организации услугами по обычному виду деятельности.

В данном случае договорные отношения между транспортной организацией и ее клиентом будут регулироваться главой 40 «Перевозка» ГК РФ.

Учет расчетов за перевозки.

В соответствии с пунктом 5 Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99), поступления (выручка), связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом должны выполняться условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Расходы организации, связанные с оказанием услуг и являющиеся согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 «Основное производство» и списываются с этого счета в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Операции по реализации услуг на территории Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС. Начисленные суммы НДС отражаются согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Пример 2.

Автотранспортная организация заключила договора на оказание транспортно - экспедиционных услуг, причем договором определено, что перевозка будет осуществляться этой же организацией. Стоимость непосредственно перевозки по условиям договора составляет 60 000 рублей (в том числе НДС), стоимость сопутствующих услуг (упаковка груза, погрузка, выгрузка, подготовка транспортной документации) составляет 12 000 рублей (в том числе НДС). Себестоимость услуг по перевозке и сопутствующих услуг составила 51 000 рублей.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операций

Дебет

Кредит

62

90-1

72 000

Признана выручка от оказания услуг по перевозке грузов

90-3

68-2

10 983

Начислен НДС

51

62

72 000

Поступили денежные средства в оплату услуг

90-2

20

51 000

Списана себестоимость оказанных услуг

90-9

99

10 017

Отражен полученный финансовый результат

Окончание примера.

Налогообложение прибыли.

В целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик должен уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Перечень расходов, на которые налогоплательщик не имеет права уменьшить сумму выручки, то есть расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в статье 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что налогоплательщик произвел эти расходы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассматривая общие положения договора перевозки, мы отмечали, что перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. Заключение договора перевозки подтверждается составлением и выдачей отправителю груза документа, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом.

Приведем выдержку из Письма Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 7 июля 2003 года №26-12/37027:

«…в случае отсутствия у транспортной организации-перевозчика дополнительно к договору перевозки транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом), расходы, связанные с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут по причине несоответствия условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не учитываться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Необходимо учитывать также, что согласно статье 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком, согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора.

Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора».

Учет у экспедитора, не являющегося перевозчиком.

Заключение договора.

Если по договору транспортной экспедиции экспедитор не берет на себя обязанностей самостоятельно выполнить перевозку груза, он за счет грузоотправителя организует выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, в частности от своего имени или от имени грузоотправителя заключает договор с перевозчиком.

Деятельность экспедитора по организации перевозки будет являться посреднической. Но если помимо организации перевозки экспедитор будет выполнять, какие - либо услуги самостоятельно, например, упаковку груза, его хранение до момента отправки, погрузку и другие, то эти услуги не будут относиться к посреднической деятельности.

Во избежание различных споров при заключении договора транспортной экспедиции в договоре следует обособленно указывать размер вознаграждения экспедитора и стоимость дополнительных услуг, оказываемых экспедитором.

Пример 3.

Организация «Экспедитор» заключила с ООО «Вольт» договор транспортной экспедиции. По условиям договора «Экспедитор» организует для своего клиента перевозку груза, заключая договор с перевозчиком от своего имени. Помимо этого «Экспедитор» оказывает услуги по упаковке груза, его хранению, погрузке, сопровождению и выдаче груза грузополучателю.

В договоре стороны указали следующее:

Вознаграждение «Экспедитора» за услуги по организации перевозки груза составляет 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей). Клиент возмещает расходы «Экспедитора» по перевозке груза, а также выплачивает «Экспедитору» следующие суммы:

за упаковку груза 3 540 рублей (в том числе НДС – 540 рублей);

за хранение груза 2 360 рублей (в том числе НДС – 360 рублей);

за погрузку, сопровождение и выдачу груза грузополучателю – 18 290 рублей (в том числе НДС – 2 790 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Если экспедитор осуществляет хранение груза, то право собственности на принятый груз к нему не переходит. В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» для отражения информации о таком грузе следует использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналитический учет на данном счете должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить учет товарно-материальных ценностей по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Учет расчетов за перевозки.

Предположим, что экспедиторская организация по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца, заключила договор на перевозку партии груза. В этом случае отражение операций в бухгалтерском учете экспедитора будет осуществляться как у обычного посредника.

За свои услуги экспедитор получает определенную плату – комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, является для него доходом от обычных видов деятельности.

При осуществлении договора транспортной экспедиции (по типу посреднического договора) стоит обратить внимание на пункт 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами экспедитора поступления от других юридических и физических лиц:

«..по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.».

И, соответственно, не признаются расходами организации - экспедитора выбытие активов по договору транспортной экспедиции в пользу грузовладельца. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99:

«Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.».

По условиям договора сумма, перечисленная грузоотправителем экспедитору, складывается из вознаграждения экспедитору и суммы, которую экспедитор должен уплатить организации – перевозчику.

Денежные средства, перечисленные грузоотправителем и поступившие на расчетный счет экспедитора, в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с грузоотправителем».

Из полученных экспедитором денежных средств выручкой при выполнении условий пункта 12 ПБУ 9/99 будет признана сумма вознаграждения, предусмотренная договором. В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 4.

Экспедиторская организация «Альфа» по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца, заключила договор на перевозку партии груза автомобильным транспортом. По условиям договора сумма, перечисленная грузовладельцем экспедитору, составила 153 400 рублей (в том числе НДС – 23 400 рублей). В составе этой суммы:

вознаграждение экспедитору 29 500 рублей (в том числе НДС 4 500 рублей);

сумма, предназначенная для оплаты услуг перевозчика - 123 900 рублей (в том числе НДС 18 900 рублей).

Напоминаем, что оказание услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС и в нашем примере налоговая база будет определена в соответствии со статьей 156 НК РФ - в виде вознаграждения по договору транспортной экспедиции. Аналогичной точки зрения придерживаются и представители налоговых органов, которая изложена в Письме Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 20 ноября 2002 года №24-11/56384.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операций

Дебет

Кредит

51

76-5

153 400

Получены денежные средства от грузовладельца

76-5

51

123 900

Отражена оплата услуг автотранспортной организации

76-5

90-1

29 500

Отражена выручка от оказания услуг по организации перевозки груза

90-3

68-2

4 500

Отражена начисленная с выручки сумма НДС

Окончание примера.

Особенности определения налоговой базы по НДС.

Обратимся к статье 156 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при выполнении любого из указанных договоров.

Пункт 2 статьи 156 НК РФ представляет собой важную особенность налогообложения посреднических услуг, согласно которому:

«На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».

Иначе говоря, если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги) не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Как ранее указывалось, согласно ГК РФ существует три вида посреднических договоров. Это договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Все перечисленные договоры хоть и имеют между собой различия, в принципе, достаточно похожи. Отношения, возникающие при заключении данных договоров, должны строиться на основании требований гражданского законодательства:

Ø   договор поручения регулируется главой 49 ГК РФ;

Ø   договор комиссии регулируется главой 51 ГК РФ;

Ø   агентский договор регулируется главой 52 ГК РФ.

В каждом из перечисленных договоров, сторона, выступающая посредником, получает за свои услуги вознаграждение.

Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору. Например, при договоре поручения, размер вознаграждения поверенного указывается в самом договоре, а если договор не содержит условия о размере вознаграждения, то оно уплачивается в размере, определяемом также в соответствии с ГК РФ. В данной ситуации необходимо воспользоваться пунктом 3 статьи 424 ГК РФ:

«В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно было оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

Таким образом, если организация занимается оказанием посреднических услуг, то налоговой базой для исчисления НДС будет являться сумма вознаграждения, которую заплатят вам за оказание услуги.

В Письме Минфина Российской Федерации от 21 июня 2004 года №03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг» рассмотрен порядок определения налоговой базы по НДС организациями, оказывающими услуги по договорам транспортной экспедиции.

В нем, в частности, сказано, что на основании Федерального закона №87-ФЗ организации, осуществляющие транспортно - экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению документов, необходимых для осуществления перевозок. При этом клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента. Далее в Письме Минфина Российской Федерации от 21 июня 2004 года №03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг» сказано следующее:

«Учитывая изложенное, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения».

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета по договору транспортной экспедиции, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Посредническая деятельность».

www.audit-it.ru

30. Виды посреднических договоров.

Договор поручения.

Критерии отнесения посреднического договора к договору поручения определены главой 49 ГК РФ. На основании этой главы исполнитель (поверенный) совершает от имени и за счет заказчика (доверителя) определенные юридические действия, действуя на основании доверенности. А права и обязанности по договору поручения возникают у заказчика.

Продукция, работы, услуги, полученные по сделке, передаются исполнителем заказчику незамедлительно, а тот в свою очередь обязан возместить понесенные исполнителем затраты и выплатить ему вознаграждение за проделанную работу (если договор заключен на возмездной основе). Сумма вознаграждения и порядок оплаты должны быть оговорены договором поручения.

Договор комиссии.

Основанием для отнесения посреднического договора к договору комиссии считается главой 51 ГК РФ. На основании этой главы исполнитель (комиссионер) совершает по поручению комитента (заказчика) одну или более сделок от своего имени, но все расходы по сделке оплачивает заказчик. Суть сделки такова: исполнитель заключает договор с третьим лицом, при этом права и обязанности по совершению сделки возлагаются уже на комиссионера. В отличие от договора поручения исполнитель (посредник) выступает от своего имени, следовательно, доверенность от заказчика ему не нужна. Договор комиссии может быть заключен только на возмездной основе.

Агентский договор.

Критерии отнесения посреднического договора к агентскому договору указаны в главе 52 ГК РФ. Агентский договор частично включает в себя условия и договора комиссии, и договора поручения. На основании агентского договора исполнитель (агент) по поручению заказчика (принципала) совершает юридические и иные действия от своего имени за счет заказчика либо от имени заказчика и за его счет за определенное вознаграждение. В данном случае права и обязанности по совершаемой с третьим лицом сделке могут быть как у исполнителя, так и у заказчика. Все зависит от условий договора. Агентские договора заключаются на возмездной основе, даже если это не указано в договоре.

Таким образом, посреднические договора отличаются друг от друга рядом особенностей:

Договор поручения, заключенный между сторонами, может быть и возмездным, и безвозмездным. Права и обязанности по сделке возникают у заказчика (доверителя), а не у посредника (поверенного), посредник может совершать действия только на основании доверенности.

Договор комиссии заключается только на возмездной основе. Права и обязанности по сделке возникают у посредника (комиссионера), доверенность от заказчика (комитента) не нужна.

Агентский договор заключается только на возмездной основе. Права и обязанности по сделке могут возникать как у заказчика (принципала), так и у посредника (агента). Это зависит от условий договора.

31. Учет продажи экспортных товаров с участием посредников.

Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником.

Таблица 1: Бухгалтерские записи у комиссионера

Содержание хозяйственной операции

Корресп.счетов

Дебет

Кредит

Отгружен товар на экспорт по договору комиссии

45

41

Отражена сумма накладных расходов

44

76

Отражена задолженность за товар на основании извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя

62

90

Начислен НДС с накладных расходов и комиссионного вознаграждения

19

76

Произведены расчеты с комиссионером

76

62

Списана себестоимость реализованных товаров

90

45

Списаны накладные расходы

90

44

Отражена прибыль от экспортной сделки

90

99

Отражено поступление экспортной выручки на транзитный валютный счет экспортера

52—2

62

studfiles.net

Какой тип торгового посредника выбрать?

Реализация (сбыт) продукции — один из аспектов деятельности промышленного предприятия. Во многом от того, как организован сбыт, зависит эффективность работы и получаемая прибыль. Предприятие может создать собственную торговую сеть для реализации своей продукции или обратиться к торговым посредникам.

Основное направление бизнеса торговых посредников — торгово-посреднические операции.

Торгово-посреднические операции — это услуги по реализации продукции, которые могут включать:

  • подготовку и проведение переговоров;
  • заключение контрактов;
  • продвижение товара;
  • проведение маркетинговых мероприятий;
  • сервисное и послепродажное обслуживание;
  • финансовые услуги (страхование, торговое кредитование);
  • транспортные и логистические услуги.

Если реализация связана с внешнеэкономическими отношениями, торгово-посреднические услуги включают таможенное оформление и сопровождение грузов.

При проведении торгово-посреднических операций посредник может выступать как от своего имени, так и от имени клиента.

Принято выделять следующие виды торгово-посреднических операций:

  • операции по перепродаже;
  • комиссионные операции;
  • агентские операции;
  • брокерские операции.

ОПЕРАЦИИ ПО ПЕРЕПРОДАЖЕ

Самый распространенный вид торгово-посреднических операций — операции по перепродаже. При проведении таких операций посредник выступает от своего имени и за свой счет. Торговый посредник заключает договор купли-продажи с заводом-изготовителем и становится собственником продукции, переданной по договору.

В зависимости от условий, на которых работают завод-изготовитель и торговый посредник, выделяют два типа операций по перепродаже:

  1. предприятие-изготовитель продает продукцию посреднику, который реализует ее по своему усмотрению. Посредник не имеет ограничений по рынкам и территориям сбыта, не обязан соблюдать определенную ценовую политику;
  2. предприятие-изготовитель и посредник заключают два договора:
  • договор купли-продажи (на основании этого документа посредник приобретает товар у завода);
  • договор о предоставлении права на продажу (дистрибьюторский договор). Данный договор устанавливает общие условия, регулирующие взаимоотношения сторонам. В этом документе определяется территория и рынки сбыта, утверждается ценовая политика, фиксируются рекомендуемые цены дальнейшей перепродажи, достигается договоренность об объемах покупаемой продукции.

КОМИССИОННЫЕ ОПЕРАЦИИ

Комиссионные операции регулируются договором комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) совершает сделки от своего имени, но за счет комитента.

В отличие от договора купли-продажи договор комиссии предполагает, что собственником товара остается комитент (завод-изготовитель). Комиссионер (торговый посредник) заключает договор купли-продажи с покупателем. После продажи товара денежные средства поступают на счет комитента, а посредник получает комиссионное вознаграждение.

Помимо реализации товара, договоры комиссии предусматривают другие условия услуги:

  • послепродажное обслуживание;
  • маркетинговые исследования;
  • продвижение товара на определенной территории и т. п.

Одним из видов договора комиссии является договор консигнации. По данному договору завод-изготовитель (консигнант) поставляет товар посреднику (консигнатору) для дальнейшей реализации. Товар поставляется на склад консигнатора, но консигантор не становится собственником товара. Собственником останется консигнант (завод-изготовитель). Договор консигнации оговаривает срок, в течение которого товар должен быть продан.

Существует три типа операций консигнации:

  • простая (прямая) консигнация. По истечении срока реализации, указанного в договоре, весь непроданный товар возвращается заводу-изготовителю.

ПРИМЕР 1

Завод-изготовитель поставил посреднику 500 велосипедов с условием реализации до 1 сентября. Если на 1 сентября реализовано 350 велосипедов, то 150 возвращается заводу-изготовителю.

При прямой консигнации для завода-изготовителя нет гарантий реализации продукции в полном объеме;

  • частично возвратная консигнация. Чтобы гарантировать сбыт определенной части товара и стимулировать работу торгового посредника, может быть заключен договор с частично возвратной консигнацией. В данном случае посредник покупает часть непроданного товара и в дальнейшем реализует его самостоятельно;

ПРИМЕР 2

Завод-изготовитель поставил посреднику 500 велосипедов с условием продать их до 1 сентября на условиях безвозвратности 10 %. В течение установленного срока реализовано 350 единиц данного товара.

В этом случае 50 велосипедов (10 % от 500) посредник обязан выкупить, 100 нереализованных велосипедов он возвращает заводу-изготовителю.

  • полностью безвозвратная консигнация. При заключении такой сделки товар не возвращается консигнанту, консигнатор должен выкупить нереализованный товар в полном объеме. Если пересмотреть пример 1, то посредник покупает у завода весь непроданный остаток — 150 велосипедов.

АГЕНТСКИЕ ОПЕРАЦИИ

Суть агентских операций: одна сторона, именуемая принципалом, поручает независимой от нее другой стороне, именуемой агентом, совершить действия по реализации или покупке товара за счет и от имени принципала. Такой тип отношений между сторонами регулируется агентским соглашением или договором.

В агентском договоре определяются права, обязанности и полномочия агентов. Полномочия касаются определения цен сделок, установки сроков поставок, ответственности и гарантий агентов, а также дополнительных условий, в которых заинтересован принципал.

Часто производственные компании заключают агентский договор для проведения внешнеторговых операций по приобретению комплектующих, оборудования и прочих материалов. В этом случае на агентов ложится исполнение всех таможенных формальностей и доставка груза до завода.

БРОКЕРСКИЕ ОПЕРАЦИИ

Если посредник устанавливает контакт между покупателем и продавцом, происходит так называемая брокерская операция. Посредник, осуществляющий такие операции, называется брокером.

Брокерами являются физические или юридические лица, которые сводят заинтересованных друг в друге покупателей и продавцов, но сами не принимают непосредственного участия в сделках и не являются ни одной из сторон договора.

Брокер получает полномочия на заключение каждой отдельной сделки. Он обязан выполнить указания клиента о количестве, качестве, цене товара, предоставить отчет о производимых операциях.

У брокера есть право контролировать исполнение заключаемых при его посредничестве контрактов. Брокер не может представлять интересы другой стороны в сделке и принимать комиссии от другой стороны, за исключением случаев, когда на этот счет есть соглашение.

Брокер обычно специализируется на совершении операций по купле-продаже одного-двух видов товаров. Как правило, это аукционные и биржевые товары.

ВЫБОР ТОРГОВОГО ПОСРЕДНИКА

Выбор торгового посредника в сегменте товаров народного потребления во многом определяется целями предприятия-изготовителя.

Наиболее часто выбирают посредников, которые занимаются операциями по перепродаже. Взаимодействие между заводами-изготовителями и посредниками по первому типу операций по перепродажам характерно для небольших производственных компаний, которые только вышли на рынок и еще не успели сформировать дистрибьюторскую сеть. В работе с такими посредниками важно юридически грамотно составить договоры купли-продажи и предусмотреть понятную и простую систему взаимных расчетов.

По мере развития промышленное предприятие приходит к необходимости создания дистрибьюторской сети, то есть выбирать торговых посредников, которые действуют по второму типу операций по перепродаже. В работе с данной категорией посредников важно разработать корректную дистрибьюторскую политику и организовать контроль ее исполнения. Необходимо отслеживать, чтобы дистрибьюторы не занимали чужие территории, не нарушали ценовую политику (не проводили демпинг).

В качестве примера можно представить развитие сбытовой сети производственной компании «Теплодар». В 1997 г. (начало деятельности) компания реализовывала продукцию без каких-либо условий перед посредниками. Реализация носила случайный характер. По мере роста производства и выхода на новые рынки (за рамки Новосибирской области) возникла необходимость упорядочить и выстроить взаимоотношения со своими контрагентами. На предприятии была разработана дистрибьюторская политика и упорядочена работа посредников. В настоящее время насчитывается более 100 контрагентов по территории Российской Федерации, взаимодействие с ними идет на основе дистрибьюторского договора.

Р. В. Казанцев, финансовый директор ООО «УК Теплодар»

www.profiz.ru

Посреднические договоры (стр. 1 из 3)

1.

2. Понятие и правовая природа посреднического договора. Сфера применения посреднических договоров.

Посреднические договоры регулируют отношения по совершению одним лицом в интересах другого лица действий по поводу товара.

Посреднические договоры – это обособленная группа договоров, предусмотренных в Гражданском Кодексе Российской Федерации, в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо юридические (а иногда и иные) действия, как правило – сделки.

Посреднические договоры имеют много сходства с договорами на оказание услуг, а также договорами купли-продажи, поставки и тому подобными договорами. И все-таки их необходимо различать, в том числе, для того, чтобы правильно осуществить налогообложение производимых хозяйственных операций.

В рамках посреднических договоров обычно совершаются юридические, а в рамках договоров на оказание услуг, поставки и купли-продажи – фактические действия. Правда, здесь есть свое исключение: после заключения агентского договора принципал вправе требовать от агента совершения определенных фактических действий (хотя большинство теоретиков все равно склонны считать, что круг таких фактических действий жестко ограничен – они должны находиться в тесной связи с юридическими действиями).

Кроме того, характерной особенностью всех посреднических договоров, которая отличает их от договоров на оказание услуг, является то обстоятельство, что срок исполнения посреднического договора не относится к числу его существенных условий. Напротив, из системного анализа положений ст. 783 и ст. 708 ГК РФ следует, что в договоре возмездного оказания услуг должны быть указаны начальный и конечный сроки оказания услуги, иначе случае такие договоры будут считаться незаключенными. Наконец, стоит заметить, что в отличие от посреднических договоров в договоре на оказание услуг стороны называются «заказчик» и «исполнитель», в поставке – «покупатель» и «поставщик» и т. д.

Различия в правовой природе между посредническими и всеми другими договорами обуславливают специфику их налогообложения.

Сфера применения посреднических договоров очень широка, можно с помощью фирмы-посредника реализовать какой-то товар или, наоборот, приобрести. Можно по договору поручения делегировать поверенному, совершать те или иные действия от своего имени. А можно привлечь фирму-посредника с целью реализации каких-либо услуг или дать указание посреднику по приобретению таковых для Вас.

В последнем случае, возникает одно обстоятельство, которое оказывает достаточно большое влияние на применение посреднических договоров в сфере услуг. Дело в том, что место, где услуга считается оказанной определить достаточно сложно.

2.Содержание посреднического договора. Виды посреднических договоров.

Посреднический договор включает в себя обязанности сторон, условия выполнения договорных обязательств, реквизиты сторон, а также различные дополнения в зависимости от вида договора.

Выделяют четыре вида посреднических договоров:

1) поручения;

2) комиссии;

3) консигнации;

4) коммерческой концессии.

Договор поручения - это оформленный в соответствии с действующим законодательством договор, по условиям которого одна сторона (поверенный) обязуется осуществить от имени и за счет другой стороны (поручителя) определенные юридические действия.

Так, по поручению доверителя поверенный может осуществлять приемку поступающих в адрес доверителя грузов. Помимо юридических действий поверенный совершает и фактические действия, но они носят сопутствующий, не основной характер, поэтому не изменяют квалификацию договора. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Права и обязанности поверенного определяются договором, а также доверенностью, которую доверитель обязан выдать поверенному (ст. 975 ГК РФ). Кроме того, поверенный исполняет данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Поручение должно быть правомерным, осуществимым и конкретным (ст. 973 ГК РФ).

Специальными признаками договора поручения являются следующие: в отличие от общегражданского договора поручения в случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, договор поручения всегда носит возмездный характер (ст. 972 ГК РФ).

Коммерческий представитель — поверенный — вправе удерживать находящиеся у него вещи, подлежащие передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения (ст. 972 ГК РФ).

Поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя, доверителем может быть предоставлено право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В этом случае коммерческий представитель обязан уведомить в разумный срок доверителя о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором (ст. 973 ГК РФ).

Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный — отказаться от него во всякое время. При этом сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если договором не предусмотрен более длительный срок. При реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить поручение без всякого предварительного уведомления (ст. 977 ГК РФ).

Предметомдоговора поручения является совершение сделки, но предметом данного договора не может быть действие личного характера. Сторонами договора поручения могут быть как юридические лица, так и дееспособные граждане. Форма договора – письменная или устная, но поверенный осуществляет свою деятельность на основании доверенности. Договор поручения используется для совершения однотипных строго определенных действий.

Срокдоговора поручения: может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания, но в любом случае этот срок не может превышать срок доверенности.

Догово́р коми́ссии (лат. comissio) — договор, согласно которому одна его сторона — комиссионер — берёт на себя обязательство перед другой стороной — комитентом — за вознаграждение заключить с третьим лицом или лицами одну или несколько сделок в интересах и за счёт комитента, но от своего, комиссионера, имени.

Договор комиссии является самостоятельным видом договора. Наряду с договором поручения и агентским договором договор комиссии может быть отнесен к группе посреднических договоров.

Договор комиссии на территории России регулируется положениями Гражданского кодекса Российской Федерации[1]. В соответствии с условиями ГК РФ особенности отдельных видов договора комиссии могут быть предусмотрены другим законом (кроме ГК РФ) и иными правовыми актами (указ Президента Российской Федерации, постановление Правительства Российской Федерации, другие правовые акты)[

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки[3].

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии[4].

Комиссионер имеет право возмещения всех своих затрат, понесённых при исполнении им обязанностей как комиссионера, ещё и получить за исполнение им его обязанностей комиссионное вознаграждение.

Комиссионер не несёт обязанностей перед комитентом за исполнение третьим лицом обязательств такого третьего лица по заключённым комиссионером в интересах комитента сделкам. Однако комиссионер и комитент могут в договоре комиссии обусловить наличие делькре́дере.

Услуги комиссионера, которые он оказывает комитенту, исполняя свои обязательства, часто называются «комиссионными услугами».

Отличия от договора поручения

Договор комиссии имеет некоторые отличия с договором поручения. В отличие от договора поручения, где поверенный действует от имени своего доверителя, комиссионер в сделках с третьими лицами действует от своего имени, создавая в этих сделках обязательственные права и обязанности непосредственно для себя, а не для комитента.

Тем не менее, всё, что получил в результате исполнения обязательств по таким, заключённым им как именно комиссионером, сделкам с третьим лицом (лицами) комиссионер, становится собственностью не комиссионера, а непосредственно комитента, вне зависимости от того, что указано в сделках, заключённых комиссионером с третьим лицом (лицами).

Как уже отмечалось, по договору поручения поверенный действует от имени доверителя, а по договору комиссии комиссионер действует от своего имени. Другим отличием договора комиссии от договора поручения является то, что по договору поручения поверенный обязуется выполнить любые юридические действия, а не только сделки, в то время как по договору комиссии комиссионер совершает только сделки, то есть действия, направленные на создание, изменение или прекращение прав и обязанностей.

Отличия от агентского договора

Агентский договор отличается от договора комиссии тем, что агент обязуется совершить как юридические действия, в том числе и сделки, так и фактические. Причем, в зависимости от условий договора, агент может действовать как от имени принципала (модель договора поручения), так и от своего имени (модель договора комиссии). Таким образом, агентский договор — это понятие, объемлющее в числе прочего и два названных вида договора: договор поручения или договор комиссии (юридические действия), с одной стороны, и договора возмездного оказания услуг (фактические действия), с другой стороны, кроме того, как видно из описания агентского договора, последний включает в себя и договор доверительного управления.

mirznanii.com

Договор комиссии

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Что понимается под договором комиссии в гражданском законодательстве?

Определение данного договора дано в статье 990 ГК РФ:

«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии».

Таким образом, из установленной законодательством правовой конструкции договора комиссии можно выделить несколько характерных особенностей этого вида договора, а именно:

1. Комиссионер действует по поручению комитента, в соответствии с его указаниями.

На практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер, выполняя свои обязанности по договору, предварительно не мог согласовать свои действия с комитентом или получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае, комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и необходимо в интересах комитента. Иначе говоря, комитент может предоставлять комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса, если это необходимо, однако в этом случае посредник обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Такое положение вытекает из пункта 1 статьи 995 ГК РФ:

«Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право, отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии».

Согласно договору комиссии, комиссионер принятое на себя поручение обязан исполнить на наиболее выгодных условиях для комитента и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых – в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое, в какой либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

2. Комиссионер в гражданском обороте выступает от своего имени (заключает сделки с третьими лицами), при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом.

Выполняя свои обязанности по договору комиссии, посредник выступает от своего имени, а не от имени комитента, ему даже не вменяется в обязанность называть последнего. Комитент, по поручению и за счет которого действует комиссионер, не становится участником сделки с третьими лицами даже в том случае, когда он прямо называется в самой сделке или вступает в непосредственные отношения по исполнению таковой. Поэтому третье лицо, с которым комиссионер вступает в правоотношения, может предполагать, что отчуждателем товара является именно комиссионер. Следовательно, права и обязанности по сделке, совершенной посредником с третьим лицом, возникают именно у комиссионера. Исходя из этой особенности договора комиссии, все спорные вопросы третье лицо решает с комиссионером.

Соответственно и все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются от имени комиссионера, который при этом не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Обратите внимание!

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель не соблюдает сроки оплаты товара.

В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ, согласно которому в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту. Кроме того, комиссионеру следует собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

3. Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок от своего имени, но за счет комитента.

Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером, каких- либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

4. Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента.

Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств по договору распоряжается имуществом, но не является его собственником (пункт 1 статьи 996 ГК РФ). Право собственности от комитента к покупателю переходит в момент перехода права собственности, установленный по договору между комиссионером и покупателем.

5. Комиссионер совершает сделки за счет комитента.

Это означает, что комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и тому подобное).

Расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента не возмещаются, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (статья 1001 ГК РФ).

Отсутствие в договоре комиссии положений, регулирующих правовые отношения между комиссионером и комитентом, связанные с оказанием дополнительных услуг, ведет к появлению налоговых рисков.

При применении данной нормы следует учитывать, что комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные суммы, в том случае, если комиссионер представит комитенту документы, подтверждающие расходы и присутствует причинная связь таких расходов с исполнением поручения. Данный вывод подтвержден Постановлением ФАС Московского округа от 23 июня 2005 года, 16 июня 2005 года по делу №КГ-А40/5103-05.

В том случае, если в договоре комиссии будет указано, что комитент возмещает расходы комиссионеру, непосредственно связанные с исполнением его поручения, то необходимо будет расчетным методом выделять из всех затрат непосредственно, те затраты, которые связаны с исполнением договора комиссии, что само по себе вызывает определенные трудности.

Для избежания проблем расчета затрат, связанных с исполнением договора комиссии, рекомендуем заключение с контрагентом иного договора на оказание услуг, например, договора хранения, что позволит комитенту все произведенные затраты включить в себестоимость. А также указать в договоре, что расходы, связанные с доставкой на склад, несет хранитель. Следует учесть, что данный договор должен быть заключен раньше, чем договор комиссии, чтобы соблюдалась последовательность в действиях.

Обратите внимание!

В данном случае для комитента появляется другая трудность, а именно, в оформлении документооборота по исполнению договора хранения.

Как еще один вариант, рекомендуем дополнительно прописать в договоре комиссии положение о том, что комиссионер несет расходы по хранению, транспортировке, разгрузке, погрузке и так далее за свой счет. То есть в разделе «Права и обязанности» договора дополнительно указать в обязанностях комиссионера:

«…осуществлять за свой счет складское хранение товара, нести расходы по погрузке, разгрузке, охране и тому подобное».

Указанное дополнение позволит организации – комитенту учесть расходы при расчете налога на прибыль.

6. Из определения договора комиссии следует, что комиссионное соглашение представляет собой возмездный договор - комиссионер оказывает комитенту услуги за вознаграждение.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ:

«Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии».

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

·   фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

·   в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

·   в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

·   каким - либо иным способом, согласованным сторонами.

Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь порядок определения доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.

Обратите внимание!

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение осуществленных расходов.

На основании пункта 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

На практике нередко встречается ситуация, когда из условий договора вытекает, что комиссионер оказывает услуги безвозмездно.

В этом случае безвозмездность договора комиссии квалифицируется как признак договора дарения в соответствии с пунктом 2 статьи 572 ГК РФ:

«Обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (пункт 2 статьи 574) и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности».

Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но, напомним, что одной из обязанностей посредника, при осуществлении договора комиссии, является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому, не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.

Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абзац 2 статьи 992 ГК РФ).

Если же стороны в тексте договора оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым работать посредника на более выгодных для себя условиях. Бухгалтера же начинают ломать голову, как правильно рассчитать сумму налогов с полученной суммы дополнительной выгоды.

Предметом договора комиссии является не что иное, как сделка, обычно - по купле-продаже имущества комитента.

Исходя из этого, следует различать договора комиссии, которые заключаются между хозяйствующими субъектами:

1. Договор комиссии на продажу имущества.

При таком договоре комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на определенных условиях за определенное вознаграждение.

2. Договор комиссии на приобретение имущества.

В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на определенных условиях.

Независимо от того, какой из указанных договоров заключен, посредник, исполняя обязанности по договору, выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки). В данном случае, хотя права и обязанности приобретает комиссионер, его деятельность не связана с получением прибыли от разницы между покупной и продажной стоимостью имущества (договор комиссии на продажу товаров), ни на приобретение имущества, используемого в производственной деятельности для извлечения прибыли (договор комиссии на приобретение товаров).

В зависимости от того, как составлен договор комиссии, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием посредника в расчетах или без его участия.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Иначе говоря, на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение).

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар, комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Это право комиссионера закреплено в статье 997 ГК РФ.

Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Как быть в том случае, если договором комиссии не предусмотрен срок, когда комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей?

В этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии, комиссионер в соответствии со статьей 999 ГК РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Что собой представляет отчет комиссионера?

На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена.

Поэтому комиссионер может разработать форму такого отчета самостоятельно. Однако следует помнить, что отражение хозяйственных операций в учете осуществляется на основании первичных документов, к которым бухгалтерское законодательство предъявляет определенные требования.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон №129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

При разработке формы отчета комиссионера должны быть учтены указанные требования.

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

·   количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм налога на добавленную стоимость (далее – НДС) (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное);

·   стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и принять к вычету соответствующие суммы НДС);

·   сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора.

·   если в момент составления отчета комиссионером (при реализации комиссионных товаров) получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных товаров или в качестве аванса, комиссионеру следует указать их сумму;

·   если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

Обратите внимание!

При совершении сделок в пользу комитента комиссионер самостоятельно заключает договора от своего имени. Поэтому все счета-фактуры от поставщика, накладные на товар будут выписаны на имя комиссионера. Таким образом, подлинники документов должны оставаться в бухгалтерии комиссионера.

А для того, чтобы подтвердить выполнение поручения, комиссионеру необходимо приложить копии указанных документов к своему отчету, в соответствии с порядком оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору, определенным Письмом Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 8 декабря 2004 года №24-11/79072 и Письмом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 17 сентября 2004 года №21-09/60455.

Вот выдержка из Письма Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 17 сентября 2004 года №21-09/60455:

«В соответствии с указанным порядком по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств). В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений».

Учитывая вышеизложенное, у комиссионера не возникает обязанности по предоставлению оригиналов документов комитенту.

Кроме того, несмотря на то, что в статье 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих включенные в отчет данные, в пункте 14 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17 ноября 2004 года №85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии» установлено, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами. А такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов – фактур, актов приема-передачи и тому подобное.

Кроме того, в отчете комиссионера можно указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой либо из сторон задолженность. Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, а именно:

·   предъявляемые к зачету требования встречные;

·   основное и встречное обязательства являются однородными;

·   по указанным требованиям должен наступить срок исполнения.

То, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.

Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.

Если же комиссионер не предоставляет необходимую информацию, то для комитента несвоевременное отражение налоговых обязательств может повлечь неблагоприятные последствия.

Поэтому в договоре комиссии необходимо установить срок передачи отчета. Это может быть конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан с указанием необходимой информации. Рекомендуется также предусматривать штрафные санкции в договорах комиссии в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого в договоре следует не только указать, как будет передаваться отчет (по факсу, курьером или иным способом), но и прописать то, каким образом представители комитента будут сообщать о его получении.

Устанавливая срок для представления отчета, участникам договора комиссии нужно учитывать нормы налогового права. Так, статьей 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что если торговля ведется через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, НК РФ устанавливает обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. При этом форма, в которой комиссионер должен известить комитента, в НК РФ не определена, что позволяет принять и устную информацию. В тоже время для подтверждения любой информации налоговыми органами могут быть запрошены подтверждающие документы, и в первую очередь таким документом будет являться отчет комиссионера со всеми необходимыми данными.

В целях избежания встречных проверок, проводимых налоговыми органами с целью соотнесения данных, лучше всего, при взаимном соглашении сторон предусматривать в договоре комиссии предоставление к отчету копии необходимых документов: копий платежных поручений, копии выставленных покупателям счетов-фактур.

Некоторые наши клиенты задают вопрос, обязательно ли оформление акта выполненных работ, если выписываются счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения?

Счет - фактура, выписанный на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» – налоговый документ. Он является основанием для начисления НДС у одной стороны сделки (комиссионера) и принятия к вычету - у другой стороны (комитента).

Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг полученных комитентом должны быть подтверждены документально. Порядок такого подтверждения может быть указан в договоре. Например, договор может предусмотреть:

·   составление двухстороннего акта;

·   направление отчета комиссионера и письменного уведомления о согласии со сведениями, предусмотренными в отчете со стороны комитента;

·   направление отчета комиссионера без встречного уведомления со стороны комитента, тогда по умолчанию в соответствии со статьей 999 главы 51 ГК РФ, считается, что отчет комиссионера считается принятым комитентом.

При заключении договора комиссии (как впрочем, и остальных посреднических договоров) необходимо как можно грамотнее составить текст договора, постараться оговорить все возможные нюансы, чтобы в дальнейшем не возникали ситуации, когда из-за каких либо неточностей в договоре его нельзя рассматривать как договор комиссии. Ведь последствия могут быть печальными: хозяйственные операции по такому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неправильно, что неизбежно приведет к претензиям со стороны налоговых органов.

В договоре комиссии, как и в любом хозяйственном договоре, можно выделить три основные части: вводную, основную и заключительную.

Вводная часть договора содержит информацию о договаривающихся сторонах и их представителях, а также согласованную волю сторон на заключение договора.

В водной части должны быть обязательно указаны место подписания договора, дата подписания договора (число, месяц, год), стороны договора и их наименования (указание организационно-правовой формы и наименование организации, которые должны совпадать с соответствующими сведениями, указанными в учредительных документах), фамилии, имена и отчества и должности представителей сторон (полномочия представителей на подписание договора должны быть подтверждены различными документами, в частности, доверенностью, уставом, протоколом, приказом и тому подобным).

Обратите внимание!

При составлении договора необходимо помнить, что указание в тексте договора какого-либо документа предполагает ознакомление с ним сторон и известность сторонам фактов, подтверждаемых таким документом.

Основная часть договора регламентирует его основные условия. Она включает в себя предмет договора, цель договора, основные права и обязанности сторон, содержит нормы, устанавливающие ответственность сторон за неисполнение, либо ненадлежащее исполнение договора. При составлении комиссионного соглашения следует обратить внимание на определение места судебного разрешения споров по договору, особенно это важно при составлении договоров, между сторонами, которые находятся в разных субъектах Федерации. В зависимости от особенностей, заключаемого договора, он может содержать иные разделы и пункты, в частности в договоре, как правило, указывают срок его действия, а также возможность и порядок изменения, продления, расторжения.

Обратимся к пункту 2 статьи 990 ГК РФ:

«Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии».

Как следует из вышеприведенной нормы гражданского законодательства, договор комиссии может быть заключен:

·   на определенный срок или без указания срока действия. Если в договоре срок не указан, отношения по договору носят бессрочный характер. При этом даже если в договоре указан срок действия, комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора, отменив данное комиссионеру поручение, а комиссионер вправе требовать возмещение убытков, вызванных отменой поручения.

·   с указанием или без указания территории его исполнения. Если комитент не выставляет ограничение территории, комитент вправе совершать сделки на любой территории.

·   с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. Если такого ограничения нет, то комитент может заключать аналогичные сделки и с другими посредниками.

·   с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Если комиссионер принял товар в определенном ассортименте по товаросопроводительному документу, выписанному на основании договора комиссии, то именно этот товар он и обязуется продать.

Поскольку при заключении договора комиссии комиссионер обязан продать или закупить товар на наиболее выгодных условиях для комитента, то, очевидно, что цена реализуемого или закупаемого товара не является существенным условием договора комиссии. Однако лучше все же указать минимальную цену при продаже имущества посредником и максимальную цену приобретаемого через посредника имущества. Это поможет избежать конфликтных ситуаций в дальнейшем.

Заключая договор комиссии, необходимо помнить, что посредник вправе заключать договоры субкомиссии, в целях исполнения комиссионного соглашения, если это право не ограничивается комитентом.

Согласно статье 994 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента».

Заключительная часть договора должна содержать реквизиты, подписи и печати сторон. В качестве реквизитов указывают полные наименования сторон, идентификационный номер налогоплательщика, юридические и почтовые адреса, банковские реквизиты и другие сведения, позволяющие идентифицировать стороны. От имени сторон договор подписывают законные представители с указанием должностей и обязательной расшифровкой подписи.

Договор комиссии, может быть, расторгнут, в случаях (статья 1002 ГК РФ):

·   отказа комитента от исполнения договора;

·   отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

·   смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

·   признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом);

·   в случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.

Отказ комитента от исполнения договора комиссии.

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение, при этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

Порядок прекращения действия договора комиссии зависит от того, заключен ли был договор комиссии на определенный срок или без указания срока его действия.

Если договор был заключен на определенный срок, то прекращение договора следует незамедлительно после получения комиссионером уведомления комитента об отмене поручения.

Если же в договоре не указан срок его действия, то комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее, чем за 30 дней (если более продолжительный срок не установлен договором).

Отменяя поручение, комитент обязан распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера, при этом комитент может забрать лично принадлежащее ему имущество, либо распорядиться передать его третьему лицу.

Если от комитента не поступает никаких распоряжений, в этом случае комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента, либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 1003 ГК РФ.

Комиссионер вправе удерживать имущество комитента до момента исполнения обязательства комитента оплатить вознаграждение за сделки, совершенные до прекращения договора, и возместить расходы, понесенные комиссионером до отмены поручения (пункт 2 статьи 996 ГК РФ).

Такие действия комиссионера будут классифицированы как удержание, представляющее собой один из способов исполнения обязательств.

Отказ комиссионера от исполнения договора комиссии.

По общему правилу комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора комиссии в одностороннем порядке, однако, из этого правила есть два исключения:

- комиссионер вправе оказаться от исполнения договора комиссии, если такая ситуация была предусмотрена договором;

- комиссионер вправе отказаться от исполнения договора комиссии, если договор носит бессрочный характер, то есть в договоре не указан срок его действия.

При этом комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов (статья 1004 ГК РФ).

Начиная с 1 января 2002 года, все организации-плательщики налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести еще и налоговый учет.

Бухгалтерский учет направлен на сбор, регистрацию и обобщение фактов хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства, целью же налогового учета является правильное исчисление налогов, подлежащих уплате в бюджет. Исчисление налогов производится в соответствии с нормами налогового законодательства.

Рассматривая вопросы бухгалтерского учета, мы определили, что у посредника выручкой от продажи услуг является не что иное, как сумма комиссионного вознаграждения.

В налоговом учете у комиссионера реализация посреднических услуг будет представлять собой объект налогообложения по НДС.

При расчете налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения будет представлять собой доход от реализации посреднических услуг.

Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося вознаграждения. Суммы, перечисленные комиссионеру в виде вознаграждений или любых иных доходов, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Налог на добавленную стоимость у комиссионера.

С вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ плательщики данного налога исчисляют и уплачивают сумму НДС в соответствии с положениями указанной главы.

Плательщики НДС, выступающие комиссионерами по договорам комиссии, определяют налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ:

«Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».

Таким образом, налогооблагаемая база по НДС у комиссионера – это стоимость оказанных посреднических услуг (то есть сумма комиссионного вознаграждения).

При этом применяется ставка налога 18%, независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента (за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которые освобождены от налогообложения).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

«1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

Очень часто на расчетный счет комиссионера поступают суммы предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следует ли комиссионеру в этом случае исчислять НДС с сумм предварительной оплаты? На наш взгляд для этого нужно прописать в договоре между комитентом и комиссионером момент выплаты вознаграждения. В том случае, если в договоре оговорено, что комиссионер имеет право удержать свое вознаграждение из денег, принадлежащих комитенту, еще до того как отгрузит товар покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен заплатить НДС.

Если же в договоре указать, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета комитентом, то НДС в этом случае с предоплаты платить не надо. Ведь налоговой базы по НДС у комиссионера до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат комитенту.

Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет комиссионера от покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением комиссионного вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются. На основании отчета комиссионера указанные суммы включаются в налоговую базу комитента, поскольку последний является собственником товара (пункт 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Пример 1 из консультационной практики ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

«Вопрос:

На расчетный счет Комиссионера поступила предоплата от Покупателя за товар, принадлежащий Комитенту.

Возникает ли у Комиссионера обязанность по начислению и перечислению НДС с суммы предоплаты поступившей от Покупателя либо с суммы комиссионного вознаграждения содержащегося в сумме предоплаты, поступившей от Покупателя?

Среди прочих, в договоре обозначены следующие условия:

«По настоящему договору Комиссионер принимает на себя обязанность по реализации товаров Комитента от своего имени, но за счет Комитента.

Комиссионер обязан:

-ежемесячно представлять Комитенту отчет о выполненном поручении, а также передавать все полученное за реализованную продукцию; датой выполнения поручения считается дата предоставления отчета Комитенту;

Комиссионер не вправе:

-удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет Комитента, до момента исполнения Комиссионером поручения за товар указанный в ПРИЛОЖЕНИИ.

Комитент обязан:

- принять от Комиссионера все исполненное по настоящему договору и дополнительным соглашениям к нему;

- перечислять комиссионное вознаграждение согласно п. 3.2. после исполнения комиссионером поручения или принять его в счет оплаты за поставленный товар согласно акту взаимозачета;

- выплачивать Комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги по реализации продукции в размере: (определенные % от суммы реализованной продукции в зависимости от группы товаров);

возмещать Комиссионеру суммы, израсходованные им по исполнению поручения.

п.3.2. Основанием выплаты вознаграждения Комитентом является факт полного перечисления комиссионером денежных средств за товар, отгруженный покупателю, согласно отчету Комитенту о выполненном Комиссионером поручении».

Ответ:

Осуществление деятельности в рамках договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со статьей 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В соответствии со статьей 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 Налогового Кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии с условиями заключенного Вами договора Комиссионер обязан передавать Комитенту все полученное за реализованную продукцию, при этом Комиссионер не вправе до исполнения поручения удерживать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение.

На основании статьи 156 НК РФ считаем что, суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются., т.е. если Комиссионер не удерживает из суммы поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров сумму своего вознаграждения, то у Комиссионера не возникает дохода в виде своего вознаграждения.

До 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000года №БГ-3-03/447 (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС Российской Федерации от 12 декабря 2005 года №САЭ-3-03/[email protected]) (далее по тексту – Методические рекомендации) при применении статьи 156 НК РФ суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Однако, положения Методических рекомендаций обязательны для налоговых органов, и, на наш взгляд, с 1 января 2006 года, несмотря на признание Методических рекомендаций утратившими силу Приказом ФНС Российской Федерации от 12 декабря 2005 года. №САЭ-3-03/[email protected], налоговые органы будут руководствоваться данными разъяснениями (уже не ссылаясь на них), так как в абзаце 1 пункта 1 статьи 156 НК РФ изменения Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» не внесены.

В вашей ситуации, учитывая, что Договором комиссии не предусмотрено право комиссионера удерживать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет Комитента, до момента исполнения Комиссионером поручения, в случае получения оплаты в счет предстоящих поставок:

А) Комиссионер не имеет дохода в виде комиссионного вознаграждения, так как вознаграждение ему обязан перечислить комитент после исполнения поручения (смотреть пункт 3.2. Договора Комиссии либо в день зачета взаимных требований с комитентом после исполнения поручения.

Б) В полученных суммах оплаты (частичной оплаты) от покупателя Комиссионером доли вознаграждения последнего нет, так как Комиссионер согласно условиям договора обязан передавать все полученное Комитенту, а значит, и начислять НДС с сумм предварительных платежей Комиссионер не должен.

В) налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров – после исполнения поручения.

Данная позиция подтверждается Письмом ФНС Российской Федерации от 28 февраля 2006 года №ММ-6-03/[email protected] «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ».

Окончание примера.

Налог на добавленную стоимость у комитента.

Для комитентов глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит специальных положений в отношении исчисления и уплаты данного налога в бюджет, то есть комитенты исчисляют и уплачивают НДС в общем порядке.

Новые положения статьи 167 НК РФ добавили «забот» и бухгалтеру комитента. Дело в том, что в пункте 1 статьи 167 НК РФ не указано, кому осуществляется отгрузка, покупателю, посреднику, перевозчику или кому-то еще. В результате мы имеем еще одну неопределенную ситуацию в отношении того, в какой момент должен начислить НДС комитент - собственник товара. Если законодатель имел в виду, что под отгрузкой подразумевается переход права собственности, то по договору комиссии комитент должен начислить НДС и составить счет - фактуру только после того, как комиссионер отгрузит товары в адрес покупателя. Если же имелся в виду просто сам факт отгрузки, то из буквального прочтения следует, что, отгружая товар посреднику, комитент обязан начислить НДС.

Отметим что, по мнению авторов настоящей книги, комитент должен определить налоговую базу лишь в тот момент, когда право собственности на реализуемый товар перешло от него к покупателю. Тем более что сама статья 167 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Напомним, что в пункте 3 статьи 167 НК РФ указано, что:

«В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке».

Из чего можно заключить, что под отгрузкой товара в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» законодатель имел в виду именно переход права собственности.

Но налоговики считают иначе. Это следует из положений Письма Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2006 года №ММ-6-03/[email protected] «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ». Приведем выдержку из указанного Письма:

«Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов о порядке применения с 1 января 2006 года пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон №119-ФЗ) сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса (в редакции Закона №119-ФЗ) моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

1. В целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон №129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона №129-ФЗ и пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с пунктом 3 статьи 167 Кодекса такая передача права собственности в целях применения главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности».

Из положений данного письма можно заключить, что налоговые органы в целях налогообложения НДС не связывают дату отгрузки и реализацию. Напомним же, что объектом налогообложения по НДС является именно реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, а не что-то иное. Но если в условиях обычных договоров купли-продажи, с этим еще можно смириться, так как в общем случае, предполагается, что переход права собственности осуществляется именно в момент фактической отгрузки, то в отношении договора комиссии или договоров с особым переходом права собственности, такая позиция не выдерживает никакой критики. По сути дела, если налоговый орган потребует от комитента начислить НДС в момент отгрузки посреднику, то получается, что собственник товара обязан определить налоговую базу по несуществующему объекту налогообложения.

В Письме от 3 марта 2006 года №03-04-11/36 работники Минфина указали, что при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организация связи).

Иначе говоря, так как у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров (а этот документ составляется от имени комиссионера в адрес покупателя), то и определить налоговую базу комитент должен только в тот момент, когда посредник отгрузил товар покупателю и выписал соответствующие первичные документы.

После того как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены. Следовательно, сроки представления отчета должны быть установлены в договоре комиссии. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер должен руководствоваться статьей 316 НК РФ. В указанной статье определено, что комиссионер должен сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан. Поэтому очень важно чтобы сроки представления отчета были зафиксированы в договоре комиссии, так как комитент вовремя не проинформированный комиссионером может опоздать с уплатой НДС.

НДС, указанный в счете-фактуре на сумму, которую комиссионер получит (получил) от покупателей, комитент должен начислить к уплате в бюджет. Комитент регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (пункт 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914).

Порядок оформления счетов-фактур комитентом и регистрации их в книге продаж разъяснен в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17 сентября 2004 года №03-1-08/2029/[email protected] «О порядке оформления счетов-фактур».

Если оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав поступила непосредственно комитенту, то платить НДС комитенту нужно однозначно.

Порядок выставления счетов-фактур.

Одной из обязанностей плательщика НДС является, несомненно, выставление счета-фактуры покупателю. В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ:

«Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж…».

Указанная статья достаточно подробно объясняет, кто выписывает счет - фактуру, когда, при совершении каких операций, кто подписывает его и тому подобное.

Плательщики НДС, осуществляющие самостоятельную реализацию своего имущества (работ, услуг) не сталкиваются с теми проблемами, которые возникают при использовании посредников. Напомним, что все права и обязанности по сделке с третьими лицами возникают именно у комиссионера, ведь он заключает сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ обязанность по оформлению счетов - фактур возникает у налогоплательщиков только при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, то есть в случаях реализации товаров, работ, услуг (в том числе на безвозмездной основе).

Ответ на вопрос, что следует понимать под реализацией в налоговом законодательстве, дает пункт 1 статьи 39 НК РФ:

«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе».

Учитывая то, что мы рассматриваем договор комиссии, представляющий собой довольно сложную правовую конструкцию, возникает множество вопросов, связанных с выпиской счетов-фактур.

Передавая товар посреднику для дальнейшей реализации, комитент сохраняет право собственности на этот товар за собой, следовательно, такую передачу нельзя признать реализацией товара. Объектом налогообложения по НДС являются именно операции по реализации товаров (работ, услуг), а так как при передаче товара на комиссию реализации нет, следовательно, у комитента отсутствует объект налогообложения и не возникает обязанности ни по начислению НДС, ни по выписке счета - фактуры. Таким образом, когда комитент передает товары комиссионеру, счет - фактура не выписывается, а товар передается по накладной с пометкой «На комиссию».

Обязанность у комитента по выписке счета-фактуры возникает в тот момент, когда посредник передает право собственности на комиссионный товар покупателю.

Посреднику в момент получения комиссионного товара также не требуется счет - фактура от комитента.

Кроме того, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется им в установленном порядке в книге продаж. Комитент, получивший этот счет - фактуру, регистрирует его в книге покупок.

Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 установлен порядок оформления счетов - фактур комитентом и регистрации их в книге продаж.

На наш взгляд, достаточно подробный порядок оформления счетов - фактур при осуществлении посреднических операций, изложен в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 мая 2001 года №ВГ-6-03/404 «О применение счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»:

«2. При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет - фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету - фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет - фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов - фактур. В книге покупок посредника этот счет - фактура не регистрируется.

Показатели счета - фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете - фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

3. Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет - фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет - фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

5. Если счет - фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника. Счет - фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета - фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет - фактуру на указанные товары (работы, услуги).

В случае, если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета - фактуры оформляются в следующем порядке:

счета - фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

нумерация счетов - фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Порядок оформления счетов - фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения».

И в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17 сентября 2004 года №03-1-08/2029/[email protected]:

«Департамент косвенных налогов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о порядке выставления счетов-фактур при осуществлении посреднических операций сообщает следующее.

Порядок выставления и составления счетов-фактур регулируется положениями пункта 3 статьи 168 и пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Особенности выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Согласно пункту 24 Правил организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Таким образом, при реализации товаров комитентом (принципалом) по договору комиссии (агентскому договору) комитент не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки комиссионером (агентом) товаров, обязан выдать комиссионеру (агенту) счет-фактуру с отражением в нем показателей, аналогичных показателям, указанным в счете-фактуре, выставленном комиссионером (агентом) в адрес покупателя.

В частности, в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), отражаются следующие аналогичные показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу)».

Рассмотрим на примере порядок оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических операций:

Пример 2.

10 марта ЗАО «Комитент» передало для реализации ООО «Комиссионер» по договору комиссии 10 стиральных машин по цене 5 900 рублей за штуку, включая НДС - 900 рублей, то есть на общую сумму 59 000 рублей, в том числе НДС - 9 000 рублей.

По договору комиссии ООО «Комиссионер» принимает участие в расчетах и его вознаграждение составляет 3% от цены указанной ЗАО «Комитент».

12 марта ООО «Комиссионер» отгрузило покупателю (ЗАО «Бытовые Товары») стиральные машины по договору купли-продажи по цене, указанной ЗАО «Комитент».

Комиссионное вознаграждение посредника составило 1 770 рублей (59 000 х 3%) в том числе НДС - 270 рублей.

12 марта бухгалтер ООО «Комиссионер» выписал счета - фактуры на имя ЗАО «Бытовые товары» и на ЗАО «Комитент», составил и выслал ЗАО «Комитент» отчет об исполнении договора комиссии.

15 марта ЗАО «Комитент» отчет утвердил.

16 марта на расчетный счет ООО «Комиссионер» поступили денежные средства от ЗАО «Бытовые товары». В этот же день посредником было составлено и передано уведомление о поступлении денежных средств за реализованный товар и о зачете взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Уведомление ЗАО «Комитент» получил 17 марта. Денежные средства, причитающиеся ЗАО «Комитент», ООО «Комиссионер» перечислило 20 марта.

10 марта в момент передачи посреднику комиссионного товара, ЗАО «Комитент» счет-фактуру не выписывает, а передает товар по накладной с пометкой « На комиссию».

12 марта ООО «Комиссионер» составляет следующие счета-фактуры:

·   для покупателя комиссионного товара – ЗАО «Бытовые товары».

Счет-фактура №155 от 12 марта2007 года

Продавец ООО «Комиссионер»

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201

ИНН/КПП продавца 5506058271/550601001

Грузоотправитель и его адрес _________________________________

Грузополучатель и его адрес __________________________________

К платежно-расчетному документу №____________ от ______________

Покупатель ЗАО «Бытовые товары»

Адрес Россия, г. Омск, ул. Красный путь 70

ИНН/КПП покупателя 5503058969/55001001

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав всего с учетом налога

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Машина стиральная

Штук

10

5 000-00

50 000-00

-

18%

9 000-00

59 000-00

Россия

Всего к оплате: Пятьдесят девять тысяч рублей 00 копеек

Руководитель организации (подпись) Петров В.В. Главный бухгалтер (подпись) Сидорова М.И.

Данный счет-фактура составляется посредником в 2-х экземплярах: один передается покупателю ЗАО «Бытовые товары», второй – остается у ООО «Комиссионер».

Этот счет-фактура регистрируется ООО «Комиссионер» только в журнале учета выставленных счетов-фактур (в книгу продаж у посредника этот счет-фактура не заносится);

15 марта (в момент получения отчета об исполнении договора поручения от ООО «Комиссионер») ЗАО «Комитент» должен выписать счет-фактуру на ООО «Комиссионер» на сумму стоимости проданного комиссионного товара, указанную в отчете посредника (фактически такой же счет-фактуру, что был выписан посредником для ЗАО «Бытовые товары»). Этот счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется бухгалтером ЗАО «Комитент» в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Счет-фактура №267от 15 марта 2007 года

Продавец ЗАО «Комитент»

Адрес Россия, г. Омск ул. Герцена 16

ИНН/КПП продавца 5507037452/550701001

Грузоотправитель и его адрес ________________________

Грузополучатель и его адрес_________________________

К платежно-расчетному документу №_____ от ____________

Покупатель ООО «Комиссионер»

Адрес Россия, г. Омск, ул. Ленина 17 офис 201

ИНН/КПП покупателя 5506058271/550601001

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Машина стиральная

Штук

10

5 000 - 00

50 000 - 00

-

18%

9 000-00

59 000 - 00

Россия

Всего к оплате: Пятьдесят девять тысяч рублей 00 копеек

Руководитель организации (подпись) Иванов А.П. Главный бухгалтер (подпись) Смирнова Н.И.

15 марта данные счета-фактуры №267 заносятся в книгу продаж, и возникает задолженность перед бюджетом по НДС.

·   для собственника товара - ЗАО «Комитент»:

Счет-фактура №156 от 16 марта 2007 года

Продавец ООО «Комиссионер»

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201

ИНН/КПП продавца 5506058271/550601001

Грузоотправитель и его адрес _____________________________

Грузополучатель и его адрес ______________________________

К платежно-расчетному документу №____________ от ________

Покупатель ЗАО «Комитент»

Адрес Россия, г. Омск, ул. Герцена 16

ИНН/КПП покупателя 5507037452/550701001

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав всего с учетом налога

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Услуги по реализации товара

1500-00

1500-00

-

18%

270-00

1 770-00

Россия

Всего к оплате: Одна тысяча семьсот семьдесят рублей 00 копеек

Руководитель организации (подпись) Петров В.В. Главный бухгалтер (подпись) Сидорова М.И.

Этот счет-фактура тоже регистрируется посредником в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

17 марта, получив уведомление комиссионера, ЗАО «Комитент» регистрирует полученный от ООО «Комиссионер» счет-фактуру №156 от 16 марта 2007 года в книге покупок.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 172 НК РФ ЗАО «Комитент» имеет право принять к вычету сумму НДС по предъявленным услугам ООО «Комиссионер» в сумме 270 рублей.

Покажем, как будут выглядеть книга покупок и книга продаж у каждой из сторон по договору комиссии:

ЗАО «Комитент»

Запись в книге продаж у ЗАО «Комитент» бухгалтер должен сделать:

15 марта «» года в момент оформления счета - фактуры

Книга продаж

Продавец ЗАО «Комитент»

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца 5507037452/550701001

Продажа за период с 01.03. «» года по ____________________

Дата и номер счета - фактуры продавца

Наименование покупателя

ИНН покупателя

КПП покупателя

Дата оплаты счета - фактуры продавца

Всего продаж, включая НДС

(1)

(2)

(3)

(3а)

(3б)

(4)

15.03. 2007

№267

ООО «Комиссионер»

5506058271

550601001

17.03.04

59 000 - 00

Всего

59 000 - 00

В том числе

продажи, облагаемые налогом по ставке

продажи, освобождаемые от налога

18 процентов (5)

10 процентов (6)

0 процентов

20 процентов (8)

Стоимость продаж без НДС

сумма НДС

Стоимость продаж без НДС

Сумма НДС

Стоимость продаж без НДС

Сумма НДС

(5а)

(5б)

(6а)

(6б)

(7)

(8а)

(8б)

(9)

50 000 - 00

9 000 - 00

50 000 - 00

9 000 - 00

Главный бухгалтер __________Смирнова М.И

                                (подпись)           (Ф.И.О.)

Книга покупок

Покупатель ЗАО «Комитент»

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя 5507037452/550701001

Покупка за период с 01.03. 2007 года по _______________

№ п/п

Дата и номер счета - фактуры продавца

Дата оплаты счета - фактуры продавца

Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав

Наименование продавца

ИНН продавца

КПП продавца

Страна происхождения товара. Номер таможенной декларации

Всего покупок, включая НДС

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(5а)

(5б)

(6)

(7)

1

16.03. 2007

№156

17.03.2007

17.03.2007

ООО

«Комиссионер»

5506058271

550601001

1 770 - 00

Всего

1 770 - 00

В том числе

покупки, облагаемые налогом по ставке

покупки, освобождаемые от налога

18 процентов (8)

10 процентов (9)

0 процентов

20 процентов (11)

Стоимость покупок без НДС

сумма НДС

Стоимость покупок без НДС

Сумма НДС

Стоимость покупок без НДС

Сумма НДС

(8а)

(8б)

(9а)

(9б)

(10)

(11а)

(11б)

(12)

1 500 - 00

270 - 00

1 500 - 00

270 - 00

Главный бухгалтер __________Смирнова М.И

                                  (подпись)           (Ф.И.О.)

ООО «Комиссионер»

Эта запись в книге продаж делается у ООО «Комиссионер» делается:

16 марта 2007 года в момент выписки счета-фактуры

Книга продаж

Продавец ООО «Комиссионер»

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца 5506058271/550601001

Продажа за период с 01.03. 2007 года по ____________________

Дата и номер счета – фактуры продавца

Наименование покупателя

ИНН покупателя

КПП покупателя

Дата оплаты счета - фактуры продавца

Всего продаж, включая НДС

(1)

(2)

(3)

(3а)

(3б)

(4)

16.03. 2007

№156

ЗАО «Комитент»

5507037452

550701001

16.03.07

1 770 - 00

Всего

1 770 - 00

В том числе

продажи, облагаемые налогом по ставке

продажи, освобождаемые от налога

18 процентов (5)

10 процентов (6)

0 процентов

20 процентов (8)

Стоимость продаж без НДС

сумма НДС

Стоимость продаж без НДС

Сумма НДС

Стоимость продаж без НДС

Сумма НДС

(5а)

(5б)

(6а)

(6б)

(7)

(8а)

(8б)

(9)

1 500 - 00

270 - 00

1 500 - 00

270 - 00

Главный бухгалтер ______________ Сидорова М.И.

                                     (подпись)            (Ф.И.О.)

Окончание примера.

Мы рассмотрели на примере как отражаются счета-фактуры и комитентом и комиссионером, при исполнении посредником договора комиссии на реализацию товара. Рассмотрим, как происходит оформление и регистрация счетов-фактур при приобретении товаров или услуг через посредника.

Если договором комиссии предусматривается, что посредник должен закупить для комитента какое-то имущество (работы, услуги), то схема, как правило, следующая: комитент перечисляет предоплату посреднику, тот, в свою очередь, заключает договор с третьим лицом на приобретение какого-либо вида имущества (работ, услуг).

Обратите внимание!

Как указывалось ранее, предварительная оплата от комитента может представлять собой либо сумму, предназначенную только для расчета за приобретаемый для него товар, либо сумму, включающую в себя, кроме средств, необходимых для расчета за товар еще и предоплату за услуги посредника.

Если комиссионер получает оплату (частичную оплату), предназначенную только для расчета с продавцом товара, то в этом случае комиссионер не выписывает никакого счета - фактуры и НДС к уплате в бюджет не начисляет.

Во втором случае комиссионер выписывает счет - фактуру на сумму поступившей предоплаты за посреднические услуги. Этот счет - фактура выписывается комиссионером от своего имени на имя комитента в двух экземплярах и регистрируется в журнале учета выставленных счетов - фактур, его данные заносятся в книгу продаж.

При исполнении договора поручения (момент реализации услуги посредника) этот счет-фактура будет занесен в книгу покупок посредника.

Приобретая товары (работы, услуги), предназначенные для комитента, комиссионер получает от продавца товара счет - фактуру на свое имя на стоимость приобретенного им товара. Этот счет - фактура регистрируется посредником только в журнале учета полученных счетов - фактур. Копию этого счета-фактуры комиссионер может приложить к отчету об исполнении договора комиссии.

Составляя отчет для комитента, посредник от своего имени выписывает комитету два счета - фактуры:

·   счет - фактуру с указанием покупной стоимости товара (то есть фактически такой же счет, который был выписан продавцом товара на имя комиссионера). Этот счет регистрируется посредником в журнале учета счетов – фактур;

·   счет - фактуру на сумму оказанных посреднических услуг. Этот счет - фактура также регистрируется посредником в журнале учета счетов-фактур, при этом данные этого счета заносятся в книгу продаж, поскольку в момент его выписки услуги комиссионера считаются оказанными. Так как договор комиссии считается исполненным, комиссионер в этот момент должен зачесть полученную предоплату и отразить счет - фактуру на предоплату в книге покупок.

Комитент, перечисливший предоплату (на покупную стоимость товара и комиссионного вознаграждения), при получении отчета комиссионера о выполнении поручения должен зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, полученную от посредника на сумму оказанных и оплаченных услуг и отнести на расчеты с бюджетом НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Счет - фактуру на покупную стоимость товара, полученную от комиссионера, комитент должен занести в книгу покупок только после того, как получит извещение от посредника, что денежные средства за товар, перечислены продавцу.

Пример 3.

Торговая организация ЗАО «Комитент» поручила ООО «Комиссионер» приобрести для нее 20 холодильников «Норд» по цене 9 440 рублей (в том числе НДС 1 440 рублей), на общую сумму 188 800 рублей (в том числе НДС - 28 800 рублей). В соответствии с договором комиссионное вознаграждение посредника составляет 5% от суммы сделки – 9 440 рублей (в том числе НДС – 1 440 рублей).

ООО «Комиссионер» принимает участие в расчетах, при этом договором предусмотрено, что ЗАО «Комитент» перечисляет посреднику в полном размере денежные средства на приобретение холодильников и комиссионное вознаграждение (188 800 рублей + 9 440 рублей = 198 240 рублей). Предоплата была перечислена ЗАО «Комитент» посреднику 20 мая 2007 года.

23 мая 2007 года ООО «Комиссионер» заключило договор на приобретение указанного комитентом товара у ООО «Весна». Расчет за поставленный товар ООО «Комиссионер» произвело 27 мая 2007 года.

Холодильники были доставлены на склад комиссионера 28 мая 2007 года. В этот же день бухгалтер ООО «Комиссионер» составил и выслал ЗАО «Комитент» отчет об исполнении комиссионного соглашения, а также выписал счет - фактуру на имя комитента. 30 мая отчет посредника и счета - фактуры были получены ЗАО «Комитент».

20 мая 2007 года бухгалтер ООО «Комиссионер» составляет счет-фактуру в двух экземплярах на сумму полученной предоплаты 9 440 рублей, включая НДС – 1 440 рублей, регистрирует его в журнале выставленных счетов-фактур и книге продаж. Одновременно начисляется задолженность перед бюджетом по НДС с суммы поступившей предоплаты.

Счет-фактура №320 от 20 мая 2007 года

Продавец ООО «Комиссионер»

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201

ИНН/КПП продавца 5506058271/550601001

Грузоотправитель и его адрес ________________

Грузополучатель и его адрес ________________

К платежно-расчетному документу №513 от 20.05. 2007 года

Покупатель ЗАО «Комитент»

Адрес Россия, г. Омск, ул. Герцена 16

ИНН/КПП покупателя 5507037452/550701001

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественного права, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественного права, всего с учетом налога

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Предоплата в счет оказания услуги

-

9 440 - 00

-

18% / 118

1440 - 00

9 440 - 00

Россия

Всего к оплате: Девять тысяч четыреста сорок рублей 00 копеек

Руководитель организации (подпись) Петров В.В. Главный бухгалтер (подпись) Сидорова М.И.

Заключив договор на приобретение холодильников с ООО «Весна», комиссионер получил от последнего счет - фактуру, причем в графе «Покупатель», в которой указано, что покупателем является именно ООО «Комиссионер», так как посредник приобретает для ЗАО «Комитент» товар от своего имени. Этот счет - фактура регистрируется ООО «Комиссионер» только в журнале учета полученных счетов-фактур.

А вот в книге покупок этот счет - фактуру, полученный от ООО «Весна», посредник регистрировать не должен, так как фактическим приобретателем товара является ЗАО «Комитент» и именно он вправе зачесть «входной» НДС, входящий в стоимость приобретенных холодильников. Далее ООО «Комиссионер» выписывает счет - фактуру на имя собственника, в размере договорной стоимости приобретенного товара. Этот документ посредник должен зарегистрировать только в журнале учета выставленных счетов - фактур.

Кстати, он может вписать в этот счет не только стоимость приобретенных холодильников, но и свое вознаграждение. Тогда счет - фактуру придется зарегистрировать в книге продаж, но записать там надо лишь сумму комиссионного вознаграждения.

Однако, как правило, посреднические фирмы используют другой вариант, при котором посредник отражает сумму своего вознаграждения в отдельном счете, что позволяет ему вообще не регистрировать в книге продаж счет - фактуру, в котором указана цена товара, приобретенного для ЗАО «Комитент. Этот вариант с нашей точки зрения более удобен, так исключает вероятность путаницы.

Таким образом, 28 мая 2007 года в момент перехода права собственности на товар посредник выписывает счет-фактуру на имя комитента на сумму оказанных услуг.

Счет-фактура №354 от 28 мая 2007 года

Продавец ООО «Комиссионер»

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201

ИНН/КПП продавца 5506058271/550601001

Грузоотправитель и его адрес _________________________________

Грузополучатель и его адрес __________________________________

К платежно-расчетному документу №____________ от _____________

Покупатель ЗАО «Комитент»

Адрес Россия, г. Омск, ул. Герцена 16

ИНН/КПП покупателя 5507037452/550701001

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Услуги по приобретению товара

8 000 - 00

8 000 - 00

-

18%

1440 - 00

9 440 - 00

Россия

Всего к оплате: Девять тысяч четыреста сорок рублей 00 копеек

Руководитель организации (подпись) Петров В.В. Главный бухгалтер (подпись) Сидорова М.И.

Этот счет - фактура регистрируется в журнале выставленных счетов - фактур и в книге продаж. Кроме этого, при исполнении комиссионного поручения (28 мая) ООО «Комиссионер» должен внести счет - фактуру на предоплату в книгу покупок. В книгу покупок счет - фактура на предоплату вносится под тем же номером, в нашем примере Счет - фактура №320 от 20 мая 2007 года.

Также 28 мая ООО «Комиссионер» выписывает счет-фактуру от своего имени на имя комитента в размере договорной стоимости приобретенного товара.

Счет-фактура №355 от 28 мая 2007 года

Продавец ООО «Комиссионер»

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201

ИНН/КПП продавца 5506058271/550601001

Грузоотправитель и его адрес ООО «Весна», г. Омск, ул. Химиков 8

Грузополучатель и его адрес ЗАО «Комитент», г. Омск, ул. Герцена 16

К платежно-расчетному документу №____________ от _____________

Покупатель ЗАО «Комитент»

Адрес Россия, г. Омск, ул. Герцена 16

ИНН/КПП покупателя 5507037452/550701001

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

Страна происхождения

Номер таможенной декларации

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

Холодильник

«Норд»

Штук

20

8 000 - 00

160 000 - 00

-

18%

28 800

188 800 - 00

Россия

Всего к оплате: Сто восемьдесят восемь тысяч восемьсот рублей 00 копеек

Руководитель организации (подпись) Петров В.В. Главный бухгалтер (подпись) Сидорова М.И.

Этот счет – фактура регистрируется у ООО «Комиссионер» только в журнале выставленных счетов - фактур.

Оформленные счета-фактуры вместе с отчетом об исполнении поручения передаются ЗАО «Комитент».

30 мая ЗАО «Комитент» получает документы от ООО «Комиссионер», узнает, что поручение исполнено, регистрирует оба полученных счета - фактуры в журнале учета полученных счетов - фактур и книге покупок.

В результате проведенных операций ООО «Комиссионер» уплачивает в бюджет НДС, а ЗАО «Комитент» включает в состав налоговых вычетов суммы НДС по приобретенными и оплаченным товарам и посредническим услугам.

ООО «Комиссионер»

Книга продаж

Продавец ООО «Комиссионер»

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца 5506058271/550601001

Продажа за период с 01.05. 2007 года по ____________________

Дата и номер счета- фактуры продавца

Наименование покупателя

ИНН покупателя

КПП покупателя

Дата оплаты счета - фактуры продавца

Всего продаж, включая НДС

(1)

(2)

(3)

(3а)

(3б)

(4)

20.05. 2007

№320

ЗАО «Комитент»

5507037452

550701001

20.05. 2007

9 440 - 00

28.05. 2007

№354

ЗАО «Комитент»

5507037452

550701001

20.05. 2007

9 440 - 00

18 880- 00

Всего

В том числе

продажи, облагаемые налогом по ставке

продажи, освобождаемые от налога

18 процентов (5)

10 процентов (6)

0 процентов

20 процентов (8)

Стоимость продаж без НДС

сумма НДС

Стоимость продаж без НДС

Сумма НДС

Стоимость продаж без НДС

Сумма НДС

(5а)

(5б)

(6а)

(6б)

(7)

(8а)

(8б)

(9)

8 000 - 00

1 440 - 00

8 000 - 00

1 440 - 00

16 000 - 00

2 880 - 00

Главный бухгалтер ______________Сидорова М.И.

                                     (подпись)            (Ф.И.О.)

Книга покупок

Покупатель ООО «Комиссионер»

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя 5506058271/550601001

Покупка за период с 01.05.2007 года по _______________

№ п/п

Дата и номер счета - фактуры продавца

Дата оплаты счета - фактуры продавца

Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав

Наименование продавца

ИНН продавца

КПП продавца

Страна происхождения товара. Номер ГТД

Всего покупок, включая НДС

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(5а)

(5б)

(6)

(7)

1

28.05. 2007

№320

20.05. 2007

28.05. 2007

ЗАО «Комитент»

5507037452

550701001

9 440 - 00

Всего

9 440 - 00

В том числе

покупки, облагаемые налогом по ставке

покупки, освобождаемые от налога

18 процентов (8)

10 процентов (9)

0 процентов

20 процентов (11)

Стоимость покупок без НДС

сумма НДС

Стоимость покупок без НДС

Сумма НДС

Стоимость покупок без НДС

Сумма НДС

(8а)

(8б)

(9а)

(9б)

(10)

(11а)

(11б)

(12)

8 000 - 00

1 440 - 00

8 000 - 00

1 440 - 00

Главный бухгалтер __________Сидорова М.И.

                                 (подпись)           (Ф.И.О.)

ЗАО «Комитент»

Книга покупок

Покупатель ЗАО «Комитент»

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя 5507037452/550701001

Покупка за период с 01.05. 2007 года по _______________

№ п./п

Дата и номер счета - фактуры продавца

Дата оплаты счета - фактуры продавца

Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав

Наименование продавца

ИНН продавца

КПП продавца

Страна происхождения товара. Номер ГТД

Всего покупок, включая НД

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(5а)

(5б)

(6)

(7)

1

28.05. 2007

№354

28.05. 2007

28.05. 2007

ООО

«Комиссионер»

5506058271

550601001

9 440 - 00

2

28.05. 2007

№355

27.05. 2007

28.05. 2007

ООО

«Комиссионер»

5506058271

550601001

188 800 - 00

Всего

198 240 - 00

В том числе

покупки, облагаемые налогом по ставке

покупки, освобождаемые от налога

18 процентов (8)

10 процентов (9)

0 процентов

20 процентов (11)

Стоимость покупок без НДС

сумма НДС

Стоимость покупок без НДС

Сумма НДС

Стоимость покупок без НДС

Сумма НДС

(8а)

(8б)

(9а)

(9б)

(10)

(11а)

(11б)

(12)

8 000 - 00

1 440 - 00

160 000 - 00

28 800 - 00

168 000 - 00

30 240 - 00

Главный бухгалтер __________Смирнова М.И

                                  (подпись)           (Ф.И.О.)

На рассмотренном примере, Вы наверняка сумели убедиться, что порядок отражения счетов-фактур, при осуществлении комиссионного договора, довольно запутанный. Для того чтобы не возникало неразберихи, бухгалтеру организации, осуществляющей посреднические услуги, можно предложить следующую таблицу, в которой наглядно показано, как выставлять и регистрировать счета фактуры при приобретении имущества (работ, услуг) через посредника.

Счет-фактура

Комиссионер

Комитент

Счет фактура продавца, выписываемая на имя посредника, на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг)

Регистрируется только в журнале учета полученных счетов-фактур

Не получает

От посредника - собственнику, на стоимость товаров (работ, услуг) комиссионное вознаграждение

Регистрируется:

В журнале учета выставленных счетов - фактур на всю сумму счета.

В книге продаж – на сумму комиссионного вознаграждения

Регистрируется в журнале учета полученных счетов - фактур и в книге покупок

От посредника собственнику на сумму комиссионного вознаграждения

Регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж

Регистрируется в журнале учета полученных счетов - фактур и в книге покупок

Окончание примера.

Льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических операций.

При осуществлении посреднической деятельности посредник может воспользоваться определенными льготами по НДС. Организации, оказывающие посреднические услуги, могут освобождаться от уплаты НДС в случаях, когда:

·   посредник имеет право на освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ;

·   когда операции, не подлежат налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ;

·   посредник перешел на упрощенную систему налогообложения.

Рассмотрим каждую из возможностей освобождения посредника от уплаты НДС.

Пунктом 7 статьи 149 НК РФ установлено:

«Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Иначе говоря, льготы, предусмотренные данной статьей, на посредников не распространяются, за некоторым исключением, предусмотренных пунктом 2 статьи 156 НК РФ:

«На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».

Рассмотрим конкретно случаи, когда посреднические услуги не облагаются НДС.

Согласно пункту 1 статьи 149 НК РФ:

«1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Положения абзаца первого настоящего пункта применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации».

Таким образом, если посредник выступает на стороне арендодателя, а в аренду сдаются служебные и (или) жилые помещения, находящиеся на территории Российской Федерации, а арендаторами являются иностранные граждане или организации, имеющие аккредитацию в Российской Федерации, то в этом случае посреднические услуги не облагаются НДС.

Однако обратите внимание на тот момент, что НК РФ вводит одно дополнительное условие для возникновения льготы.

Данный порядок применяется только в тех случаях, если в отношении российских граждан и организаций, аккредитованных на территории иностранного государства, действует аналогичный порядок. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых действует данный пункт настоящей статьи, утвержден Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 ноября 2000 года №БГ-3-06/386 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям».

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

«1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных)».

Услуги посредника не облагаются НДС, если посредническая организация реализует медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню товаров, освобождаемых от НДС. В настоящее время существуют следующие перечни медицинских товаров:

·   Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 года №19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;

·   Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2000 года №998 «Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;

·   Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 марта 2001 года №240 «Об утверждении Перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».

Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации:

«ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации)».

·   Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 июля 2001 года №567 «Об утверждении Перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость»;

·   Перечень предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 марта 2001 года №251 «Об утверждении перечня предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставной (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость».

Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения освобождается:

«реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации».

Согласно этому подпункту посредники освобождены от налогообложения операций по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правила регистрации утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 января 2001 года №35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства».

Стоит обратить внимание, что согласно пункту 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» регистрация образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства осуществляется Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации посредством присвоения регистрационного номера перечню образцов изделий народных художественных промыслов (далее - НХП) признанного художественного достоинства, представленному органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации (отдельно по каждому изготовителю изделий) на основании решения художественно-экспертного совета по народным художественным промыслам соответствующего субъекта Российской Федерации. Из этого следует, что у комиссионера, занимающегося продажей изделий НХП должно быть экспертное заключение на каждый вид изделия. Можно привести в пример изделия ОАО «Павловопасадская платочная мануфактура», часть изделий, выпускаемых этим ОАО, не освобождена от НДС. При налоговых проверках этой льготы налоговые органы требуют не только заключение экспертов на каждый вид изделий, но и всевозможные сертификаты, которые должны быть подтверждены печатью изготовителя изделия.

Таким образом, если посредники реализуют перечисленные товары (услуги), то их услуги (комиссионное вознаграждение) освобождается от налогообложения.

Пример 4.

Посредническая фирма ООО «Комиссионер» реализует следующие товары:

·   религиозную литературу, произведенную религиозной организацией;

·   изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства.

В соответствии со статьей 149 НК РФ производители указанных товаров освобождены от налогообложения. Однако ООО «Комиссионер» не является производителем, он только оказывает услуги по реализации этих товаров, то есть платит НДС с суммы своего комиссионного вознаграждения. Нужно ли начислять НДС при осуществлении этих операций посреднику?

В приведенном примере ООО «Комиссионер» обязан исчислить НДС только с операций по реализации религиозной литературы, так как реализация изделий народных художественных промыслов представляет собой для посредника льготную операцию (подпункт 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Окончание примера.

Применяя льготы, установленные статьей 149 НК РФ нужно помнить еще об одном нюансе. Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ:

«Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года».

Данный пункт указанной статьи следует понимать так: посредник - налогоплательщик НДС может отказаться от использования льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 149 НК РФ (реализация изделий народных художественных промыслов). В отношении льгот, установленных для организаций - посредников пунктами 1 и 2 статьи 149 НК РФ, сделать это нельзя – применение этой льготы для посредника является обязательным.

Отказ от льготы.

Как видим, глава 21 «Налог на добавленную стоимость» устанавливает специальные правила отказа от освобождения по НДС в отношении льготируемых операций в соответствии со статьей 149 НК РФ. Иначе говоря, эти правила относятся только к статье 149 НК РФ (в отношении статьи 145 НК РФ данные правила не применяются).

Статья 149 НК РФ указывает на то, что не допускается применять или не применять льготу в зависимости от того, кто является покупателем товаров (работ, услуг). Кроме того, от льготы нельзя отказаться на срок менее одного года. Еще в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ есть и особые правила оформления отказа, который удостоверяется письменным заявлением налогоплательщика.

Обратите внимание!

Пункт 4 статьи 149 НК РФ устанавливает обязательное требование по ведению раздельного учета в случае:

«если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций».

Таким образом, если организация-посредник осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и освобожденные от данного налога, в этом случае следует обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов по таким операциям.

Если в законодательном порядке изменяется порядок отмены освобождения от налогообложения или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащих налогообложению НДС, то глава 21 «Налог на добавленную стоимость» обязывает налогоплательщика применять порядок, который действовал на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такое правило установлено пунктом 8 статьи 149 НК РФ:

«При изменении редакции пунктов 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты».

Итак, мы рассмотрели все льготы, которыми может воспользоваться, в соответствии со статьей 149 НК РФ, посредническая организация.

Внимание!

Во всех перечисленных выше случаях, посредник может воспользоваться данными льготами, если посредническая организация оказывает услуги продавцам (исполнителям). Если же посредника нанимает покупатель (заказчик), то в этом случае посредник не будет иметь права на льготы.

Посредник имеет право на освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ:

«1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей».

Налогоплательщики, осуществляющие посредническую деятельность, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений за оказанные посреднические услуги, на это указывает статья 156 НК РФ.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что, определяя выручку для целей освобождения от уплаты НДС, посреднические организации должны учитывать только посредническое вознаграждение.

Организация - посредник, претендующая на освобождение от НДС, должна представить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого организация решила применить право на освобождение, уведомление по форме, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 4 июля 2002 года №БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и следующие необходимые документы (пункт 6 статьи 145 НК РФ):

·   выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

·   выписку из книги продаж;

·   выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

·   копию журнала полученных и выставленных счетов - фактур.

Уведомление об использовании права на освобождение об исполнении обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, вместе с требуемыми документами совсем не обязательно представлять в налоговую инспекцию лично, можно это сделать и по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. Такое правило установлено пунктом 7 статьи 145 НК РФ.

Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговое ведомство об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представил подтверждающие документы, то он не имеет оснований для использования права на освобождение, поэтому исчисление и уплату НДС он производит в общеустановленном порядке.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 4 статьи 145 НК РФ налогоплательщик, направивший в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ.

Право на использование освобождения может быть утрачено, если в течение периода, у налогоплательщика, использующего освобождение по статье 145 НК РФ:

·   сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллион рублей;

·   осуществлялась реализация подакцизных товаров (при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и не подакцизных товаров).

Обратите внимание!

Если Вы решили использовать свое право на освобождение, то не забудьте о пункте 8 статьи 145 НК РФ:

«Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов».

Посредник перешел на упрощенную систему налогообложения.

Упрощенная система налогообложения, которая достаточно часто используется субъектами предпринимательской деятельности, регулируется главой 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».

В соответствии с указанной главой НК РФ применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога. Кроме этого, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляют в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, если организация (индивидуальный предприниматель) - посредник работает на «упрощенке», то она (он) не являются плательщиком НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). А раз так, то и обязанности по выписке счетов-фактур покупателям (третьим лицам) у него нет, не обязан субъект хозяйственной деятельности - «упрощенец» вести журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

Но ведь он является посредником, заключая посреднический договор. А покупателю и комитенту, являющимся плательщиками НДС, обязательно нужны документы, в которых выделена сумма НДС.

Поэтому выписывать счета-фактуры он должен. Объясним почему.

Исходя из норм ГК РФ, комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту лишь определенные услуги согласно договору, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности. Иначе говоря, комиссионер продает не собственную продукцию, а товар, который принадлежит комитенту – плательщику НДС (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

Отметим, что оформление счетов - фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать НДС в бюджет по товарам, реализуемым комитентом. Это позиции придерживается и Минфин Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 мая 2005 года №03-04-11/98).

Следовательно, в случае реализации товаров через комиссионера, не являющегося плательщиком НДС, комитент обязан выполнить требования НК РФ, установленные для плательщиков этого налога. Однако в рамках договора комиссии посредник в сделке с третьим лицом выступает от своего имени, поэтому комиссионер должен выполнить за комитента его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет - фактуру покупателю.

Выставленные посредником счета покупателям товаров (работ, услуг) являются основанием для начисления НДС у комитента. Поэтому счет-фактура покупателю «упрощенцем» должна быть выставлена в обязательном порядке.

Если договор комиссии предусматривает приобретение посредником для комитента, какого либо имущества (работ, услуг), то счет- фактура от продавца будет у комитента служить основанием для вычета «входного» налога. Следовательно, и в этом случае счет-фактура должен быть выписан.

А вот в отношении собственных посреднических услуг, оказываемых комитенту, посредник - «упрощенец» не должен выписывать счет - фактуру, так как на сумму комиссионного вознаграждения посредника, находящегося на «упрощенке», НДС не начисляется. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 22 марта 2005 года №03-04-14/03.

Интересна ситуация, когда собственник товара, имеет льготы по НДС или работает на упрощенной системе налогообложении и реализует свой товар через посредника.

В этой ситуации, выписывая счета - фактуры, посредник не должен указывать НДС, даже если он является плательщиком налога.

Рассмотрим ситуацию, когда комитент – собственник товара работает на упрощенной системе налогообложения.

В соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ комитент, находящийся на «упрощенке», не является плательщиком по НДС. Поэтому он не выставляет счет - фактуру покупателю товаров (работ, услуг), так как такая обязанность возложена только на плательщиков налога. Исходя из этого, даже, несмотря на то, что комиссионер сам является плательщиком НДС, заключая сделку с третьими лицами, посредник не должен выписывать счет - фактуру покупателю, при реализации товаров комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения. Ведь непосредственным отчуждателем товаров является именно комитент (не являющийся плательщиком), а не посредник.

В такой ситуации стоит обратить внимание на следующее. Может случиться, что комиссионер-плательщик налога выставил покупателю товаров (работ, услуг) счет - фактуру на товар комитента – «упрощенца», вместе с НДС. В этом случае заплатить налог придется, так как это обязывает сделать пункт 5 статьи 173 НК РФ.

Обратите внимание!

Наша консультационная практика показывает, что такие случаи не редкость. Однако некоторые организации считают, что если они не уплатят предъявленный «по ошибке» налог покупателю, ничего страшного им не грозит, так как ответственность за неуплату налога в соответствии со статьей 122 НК РФ может быть возложена только на налогоплательщика, это касается и суммы пени, исчисленной с суммы недоплаты.

В данной ситуации такие рассуждения ошибочны, так как в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ эта обязанность возлагается на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Поэтому такая позиция субъекта хозяйственной деятельности неизбежно приведет к претензиям со стороны налогового органа.

Налоговые агенты по договорам комиссии.

В этом разделе рассмотрим вопросы, связанные с выполнением комиссионерами функций налогового агента по НДС, а также порядок налогообложения предоплаты полученных в рамках договора комиссии.

Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» статья 161 НК РФ дополнена пунктом 5. Согласно указанному пункту с 1 января 2006 года организации и индивидуальные предприниматели при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в рамках договоров поручения, комиссии или агентских договоров (с участием в расчетах на основании этих договоров) признаются налоговыми агентами. Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога. Изложенное выше подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года №03-04-08/78, в котором на частный вопрос налогоплательщика, осуществляющего деятельность по реализации товаров иностранного лица на основе договора комиссии, указано:

«Таким образом, российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации в 2006 г. товаров этого иностранного лица на территории Российской Федерации выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании полной стоимости реализуемых товаров».

До 1 января 2006 года обязанностей налогового агента у посредников не возникало, так как согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ суммы НДС удерживались и перечислялись в бюджет покупателями, приобретающие товары иностранных поставщиков, не состоящих на учете в налоговых органах. Но для этого посредник должен был сообщить покупателю, что товар фактически принадлежит иностранному поставщику. После чего покупатель удерживал из дохода иностранного поставщика сумму НДС, а посредник уведомлял иностранного поставщика об уменьшении его доходов. В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ покупатель после перечисления сумм НДС имел право на вычет.

В соответствии с пунктом 15 статьи 167 НК РФ:

«Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи».

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ определено:

«1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик – налоговый агент дополнительно к цене реализуемого товара обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.

Таким образом, налоговые агенты - комиссионеры с 1 января 2006 года обязаны предъявлять покупателям соответствующие суммы НДС, и перечислять их в бюджет. Перечисленный налоговым агентом - комиссионером НДС нельзя принять к вычету. Это определено пунктом 3 статьи 171 НК РФ. Положения указанной статьи применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком – налоговым агентом для целей указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ. И при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 22 мая 2006 года №03-04-08/106:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения налога на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков, и сообщает следующее.

Порядок определения налоговым агентом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, применяемый в отношении операций по реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, осуществляемых через поверенных, комиссионеров или агентов, участвующих в расчетах, установлен п. 5 ст. 161 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, при реализации на территории Российской Федерации указанных товаров через организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, налоговыми агентами признаются данные организации, которые определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как стоимость таких товаров с учетом акцизов (по подакцизным товарам) и без учета налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, при реализации на территории Российской Федерации товаров, изготовленных из сырья, приобретенного на территории Российской Федерации, а также готовых товаров, осуществляемой российским комиссионером от своего имени, но за счет и по поручению иностранного комитента, налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется как стоимость реализованных товаров без учета этого налога. При этом нормами гл. 21 Кодекса право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) комиссионеру в рамках исполнения им поручения иностранного комитента, не предусмотрено.

Что касается порядка определения налоговыми агентами налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленного п. 1 ст. 161 Кодекса, то данный порядок применяется только в отношении налоговых агентов - российских организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц».

Налог на прибыль.

Под прибылью в главе 25 НК РФ понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Причем доходы и расходы определяются в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Понятие дохода установлено в пункте 1 статьи 249 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Таким образом, при расчете налога на прибыль комиссионное вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации услуг.

Помимо доходов от реализации собственно посреднических услуг, у организации - посредника, являющейся плательщиком налога на прибыль (как и у любого другого субъекта хозяйственной деятельности), могут возникать внереализационные доходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы, какие доходы признаются внереализационными доходами у налогоплательщика определено статьей 250 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, установлен статьей 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».

Принимая во внимание гражданско-правовую конструкцию договора комиссии, следует обратить внимание на подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, доходы:

«в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение».

Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 3 августа 2006 года №07-05-06/204:

«….средства, поступившие на банковский счет налогоплательщика в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или агентскому договору, в составе доходов для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичным образом глава 25 НК РФ подходит и к классификации расходов налогоплательщика, то есть осуществленные организацией - посредником расходы, делятся на расходы от реализации услуг, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом у посредника, в соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы:

«9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров».

В Письме Минфина Российской Федерации от 21 апреля 2006 года №03-03-04/1/377 даны разъяснения по вопросу признания в целях налогообложения прибыли определенных расходов, осуществленных организацией – комиссионером.

Исходя из всего вышеизложенного, налогооблагаемой базой по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности, будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных подобных доходов (в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная комиссионером при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой цене, чем установил комитент).

При этом для целей налогообложения указанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов для налогоплательщика: метод начисления и кассовый метод.

Избранный метод в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения. В зависимости от применяемого организацией - посредником метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.

Посмотрим, как трактует НК РФ метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления.

При этом методе доходы от реализации принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги). Как известно, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок признания доходов для налогоплательщиков, применяемых метод начисления, установлен статьей 271 НК РФ. Согласно указанной статье доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определено:

«При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)».

В отношении налогоплательщиков, осуществляющих посреднические сделки, это означает, что в налоговом учете комитента доход формируется в момент реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) комиссионером. Датой признания доходов и расходов комиссионера при методе начисления будет дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг.

Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений комиссионного договора, а именно:

·   по окончании исполнения договора комиссии;

·   на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);

·   на дату представления отчета комиссионером или на дату подписания Акта об оказании услуг (о выплате комиссионного вознаграждения).

Однако в любом из перечисленных вариантов комитент может узнать о факте получения дохода только после того, как комиссионер известит его об исполнении поручения.

При этом посредник обязан учитывать нормы статьи 316 НК РФ:

«В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества».

Необходимо помнить, что при методе начисления, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, у налогоплательщика не учитываются суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Это могут быть как суммы, полученные от комитента, так и от покупателей.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ:

«1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления».

При исполнении договора комиссии каждая из сторон осуществляет предпринимательскую деятельность, формируя расходы, связанные с ее осуществлением. Если налогоплательщик использует метод начисления, то порядок признания расходов определяется им на основании статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ:

«Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса».

Таким образом, расходы, произведенные налогоплательщиком, при методе начисления уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически их осуществила, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (пункт 6 статьи 272 НК РФ).

Понятие расхода установлено в пункте 1 статьи 252 НК РФ:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Иными словами, это означает, что организация, при исчислении налога на прибыль, может учесть чуть ли не все осуществленные ею затраты. Главное требование законодательства, затраты должны быть обоснованными, то есть, экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Если Вы считаете, что нормальная производственная деятельность Вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и смело ставьте их в расходы. Вряд ли работники налогового органа будут оспаривать Ваше решение, в отношении осуществленных затрат, если организация будет подходить к вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это и произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка, судебный орган Вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.

Есть еще один момент, на котором нужно остановиться, рассматривая посредничество, как вид предпринимательской деятельности.

В ряде случаев комиссионер может фактически осуществлять расходы за комитента, выступая в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между третьим лицом и заказчиком. При этом такие расходы не являются ни доходом, ни расходом посредника (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункт 9 статьи 270 НК РФ). Указанные расходы включаются в состав расходов комитента и подлежат возмещению комитентом комиссионеру.

У организации, осуществляющей посреднические операции, нередко возникают вопросы, связанные с возмещением затрат: должен ли посредник представлять комитенту документы, подтверждающие расходы, или достаточно сведений, которые комиссионер указал в своем отчете?

Гражданское законодательство об этом умалчивает, однако по нашему мнению, ответом на данный вопрос может служить НК РФ. Так как возмещаемые затраты, связаны непосредственно с исполнением посреднического договора, то фактически они являются расходами собственника, то есть комитента. Именно он имеет право учесть такие затраты при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

А согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены. Исходя из этого, составляя отчет, комитент должен указать сумму возмещаемых затрат в отчете с приложением всех необходимых документов, подтверждающих что он действительно их осуществил.

Если между сторонами, например, заключен договор комиссии, то после исполнения комиссионного поручения комиссионер обязан отчитаться перед комитентом, для чего ему следует составить и передать комитенту отчет. Такая норма прямо предусмотрена статьей 999 ГК РФ. Однако мы уже обращали Ваше внимание на тот момент, что стороны договора могут согласовать любые другие сроки и периодичность предоставления отчета комиссионера, при этом гражданское законодательство никак не ограничивает такие сроки в отношении договора комиссии (при условии достижения сторонами соглашения по их установлению).

В то же время сроки и периодичность составления отчета могут быть ограничены иными законодательными актами, в том числе действующими в области налогового учета, а именно статьей 316 НК РФ.

Извещение может понадобиться комитенту только в том случае, если договором установлен срок представления комиссионером отчета более длительный, чем сроки предоставления деклараций по налогам.

В отношении налога на прибыль датой предоставления отчета комиссионера может быть любая дата, ограниченная сроком предоставления налоговой декларации либо датой уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода. Несоблюдение этого условия приведет к налоговым ошибкам в отражении доходов за соответствующий налоговый период.

Кассовый метод.

Порядок учета доходов и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав).

Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику, осуществляющую посредническую деятельность, целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у организации-налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь, приведет к начислению пеней и штрафов.

Учет у комиссионера.

Пример 5.

ЗАО «Комитент» поручило ООО «Комиссионер» в феврале реализовать 20 стиральных машин по цене 11 800 рублей (в том числе НДС - 1800 рублей) за штуку. В договоре указано, что ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 5% от стоимости каждой проданной стиральной машины. Кроме того, ЗАО «Комитент» возмещает ООО «Комиссионер» расходы по доставке товара покупателю.

В феврале ООО «Комиссионер» заключило договор с покупателем на реализацию 4 стиральных машин. Покупатель перечислил в феврале ООО «Комиссионер» предоплату в сумме 47 200 рублей, в том числе НДС - 7 200 рублей. Отгрузка товара покупателю осуществлена в марте ООО «Комиссионер» оплатило транспортной организации услуги по доставке товара покупателю 590 рублей, в том числе НДС - 90 рублей.

Посредник перечислил ООО «Комитент» денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и затрат по доставке в марте.

ООО «Комиссионер» определяет доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления.

В учете ООО «Комиссионер» данные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

В феврале

004

236 000

Приняты по накладной стиральные машины, полученные от комитента для реализации по договору комиссии (11 800 рублей x 20 штук)

51

62 субсчет «Предоплата в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)»

47 200

Поступила предоплата от покупателя стиральных машин

Так как ООО «Комиссионер» определяет доходы и расходы по методу начисления, полученная предоплата от покупателя, в части комиссионного вознаграждения, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. В налоговых регистрах учета доходов она не отражается.

Обратите внимание!

Если бы посредник использовал кассовый метод учета доходов, то в налоговые регистры февраля была бы включена сумма полученной предоплаты вознаграждения в размере 2000 рублей ((47 200 рублей х 5%) за минусом НДС- 360 рублей).

Получив предоплату от покупателя, ООО «Комиссионер» обязано уплатить в бюджет НДС с поступившей предоплаты от покупателя в части своего комиссионного вознаграждения.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

62 субсчет «Предоплата в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг)»

68 субсчет «НДС»

360

Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения ((47 200 рублей х 5%) х18/118)

ООО «Комиссионер» выписывает счет - фактуру на предоплату 2 360 рублей и регистрирует его в книге продаж. Не забудьте в данном счете - фактуре указать номер платежного документа.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

В марте

004

47 200

Отгружены стиральные машины покупателю

62

76-5 субсчет «Расчеты с комитентом»

47 200

Отражена задолженность покупателя перед ЗАО «Комитент»

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

76 субсчет «Расчеты с транспортной организацией»

51

590

Оплачены услуги по доставке товаров покупателю

Теперь в учете следует отразить расходы, возмещаемые ЗАО «Комитент», которые не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов

76 субсчет «Расчеты с комитентом»

76 субсчет «Расчеты с транспортной организацией»

590

Отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного договора, которые подлежат возмещению

В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения договора комиссии) у ООО «Комиссионер» должно быть начислено вознаграждение по договору комиссии

76 субсчет «Расчеты с комитентом»

90 субсчет «Выручка»

2 360

Начислена сумма комиссионного вознаграждения

Обратите внимание!

При определении доходов, определяемых на основании первичных документов и документов налогового учета, из них исключаются суммы возмещаемых налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

В налоговом регистре учета доходов ООО «Комиссионер» отразит сумму в размере 2000 рублей.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

90

68 субсчет «НДС»

360

Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения

При этом ООО «Комиссионер» выписывает на имя ЗАО «Комитент» счет - фактуру в двух экземплярах на реализованные посреднические услуги. Один счет - фактура передается ЗАО «Комитент», другой регистрируется посредником в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

Одновременно счет - фактура на предоплату (оформленный посредником в феврале) вносится в журнал полученных счетов – фактур и регистрируется в книге покупок. При этом в учете ООО «Комиссионер» делается запись:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

68 субсчет «НДС»

62 субсчет «Предоплата полученная в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг)»

360

Принят к вычету НДС с предоплаты

76 субсчет «Расчеты с комитентом»

51

44 250

Перечислены денежные средства, принадлежащие ЗАО «Комитент» за минусом комиссионного вознаграждения и суммы возмещаемых расходов (47 200 рублей – 2360 рублей – 590 рублей)

Предположим, что собственные затраты ООО «Комиссионер» составили 1000 рублей.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

26

70,69

1000

Отражены затраты ООО «Комиссионер»

90 субсчет «Себестоимость продаж»

26 «Расходы на продажу»

1000

Списаны затраты

90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

99

1000

Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

99

68 субсчет «Налог на прибыль»

240

Начислен налог на прибыль

После продажи товара покупателю, ООО «Комиссионер» представляет отчет ЗАО «Комитент». Ранее нами указывалось, что если собственник товара имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них ООО «Комиссионер» в течение тридцати дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок) (статья 999 ГК РФ). В противном случае отчет, при отсутствии иного соглашения, считается принятым, то есть гражданское законодательство не ограничивает сроки и периодичность отчета комиссионера.

По НДС налоговым периодом для большинства налогоплательщиков согласно статье 163 НК РФ является календарный месяц. Поэтому для того, чтобы комитент имел возможность правильно и в срок рассчитать НДС со стоимости имущества, реализованного по договору комиссии, он должен получать извещение от комиссионера ежемесячно.

В соответствии со статьей 316 НК РФ ООО «Комиссионер» обязано в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товара, известить ЗАО «Комитент» о дате реализации его имущества.

Поэтому ООО «Комиссионер» должно направить ЗАО «Комитент» отчет не позднее 3 апреля. А последний после утверждения отчета выписывает счет-фактуру ООО «Комиссионер» на сумму реализованного товара согласно отчету на сумму 47 200 рублей, в том числе НДС 7200 рублей. Этот счет - фактуру ООО «Комиссионер» регистрирует и подшивает в журнале учета полученных счетов - фактур. В книге покупок у посредника данный счет - фактура не отражается.

Окончание примера.

Учет у комитента.

Пример 6.

ЗАО «Комитент» поручило ООО «Комиссионер» в феврале реализовать 20 стиральных машин по цене 11 800 рублей (в том числе НДС – 1800 рублей) за штуку на общую сумму 236 000 (в том числе НДС 36 000 рублей).

В договоре указано, что ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 5% от стоимости каждой проданной стиральной машины. ЗАО «Комитент» возмещает ООО «Комиссионер» суммы транспортных расходов за доставку товара покупателям.

Стиральные машины были переданы посреднику 15 февраля текущего года. В феврале ООО «Комиссионер» заключило договор с покупателем на реализацию 4 стиральных машин на условиях 100 % предоплаты. Предоплата перечислена покупателем 23 февраля в сумме 47 200 рублей.

Товары отгружены покупателю 7 марта, ООО «Комиссионер» оплатило транспортной организации услуги по доставке товара покупателю 590 рублей, в том числе НДС 90 рублей. Сумма денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент», за минусом комиссионного вознаграждения и расходов по доставке, была перечислена посредником 15 марта.

ЗАО «Комитент» определяет доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления.

Допустим, что себестоимость 1 стиральной машины составляет 7 000 рублей.

Бухгалтер ЗАО «Комитент» делает в учете следующие записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

Февраль

45

41

140 000

Переданы товары на комиссию (7 000 рублей х 20 штук)

Обратите внимание!

Данной проводки может и не быть, если по условиям комиссионного договора, товар минует склад посредника и отгружается напрямую покупателю. Такой договор комиссии с участием комиссионера в расчетах на практике также имеет место.

При отгрузке товара посреднику реализации товара не происходит, поэтому товар отпускается по накладной с пометкой «На комиссию».

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

62-2 «Предоплата в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг)»

47 200

Отражена предоплата, полученная от покупателя (на основании сообщения посредника и копии платежного поручения)

Март

62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

90-1

47 200

Отражена выручка за проданный по договору комиссии товар на основании отчета комиссионера

90-3

68-2 «Расчеты по НДС»

7 200

Начислен НДС

90-2

45

28 000

Списана себестоимость стиральных машин

Расходы на оплату услуг посреднических организаций по сбыту продукции - это коммерческие затраты организации

44

76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

2 000

Учтено комиссионное вознаграждение посредника в составе расходов на продажу

19

76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

360

Учтен НДС по посредническим услугам

Получен счет-фактура

44

76 субсчет «Расчеты с транспортной организацией»

500

Учтены транспортные расходы по доставке товара покупателю

19

76 субсчет «Расчеты с транспортной организацией»

90

Отражен НДС по транспортным расходам

В качестве расходов, которые несет собственник товара ЗАО «Комитент» могут быть учтены расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию, таможенному оформлению, сопровождению, рекламе товара, как расходы, связанные непосредственно с предметом договора комиссии. Эти расходы не могут быть учтены в качестве затрат ООО «Комиссионер»

90-2

44

2 500

Списаны расходы на продажу (2000 рублей + 500 рублей)

68-2 «Расчеты по НДС»

19

450

Принят к вычету НДС

Получен счет-фактура

90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

99

9 500

Отражен заключительными оборотами финансовый результат от продаж за отчетный месяц (47 200рублей – 7 200 рублей - 28 000 рублей – 2 500 рублей)

51

76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

44 250

Получена от ООО «Комиссионер» оплата за реализованный товар с учетом взаимных требований в части вознаграждения и возмещаемых затрат (47 200 рублей – 2 360 рублей – 590 рублей)

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей налогообложения в рамках договора комиссии, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Посредническая деятельность».

www.audit-it.ru

Какой вид посреднического договора выбрать исполнителю - НалогОбзор.Инфо

Работа с организациями-заказчиками – основной источник дохода для любого посредника. Соответственно, если для клиента (комитента, принципала, доверителя) важен результат посреднического договора (посредник совершил сделку с третьим лицом, выполнил какие-либо фактические действия и т. п.), то для посредника важно получить вознаграждение за свои услуги.

Отношения посредничества оформляются одним из трех видов договоров: комиссия, агентирование, поручение. Договоры существенно отличаются друг от друга. Например, есть различия в предмете договора, правовом статусе посредника, порядке отказа от исполнения обязательства.

Существует несколько критериев, по которым выбирают вид посреднического договора:

1) какие действия вправе совершать посредник;

2) у какой из сторон возникают права и обязанности по сделке с третьим лицом;

3) какую ответственность может нести посредник за ненадлежащее исполнение поручения;

4) в каких случаях клиент может отменить данное посреднику поручение;

5) в каких случаях можно в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора;

6) сколько клиентов выбрать для работы.

Особые критерии нужно учитывать в ситуациях, когда посредник собирается реализовать имущество клиента или приобрести для клиента товар. Об этих критериях см. отдельные рекомендации:

Какие действия может совершать посредник в рамках разных видов посреднических договоров

Прежде чем заключить один из договоров (комиссии, поручения или агентирования), посредник должен оценить свои возможности. То есть понять, какие именно действия он планирует выполнить в рамках договора:

  • совершить одну или несколько сделок в интересах клиента (например, заключить договор купли-продажи с покупателем);
  • выполнить иные юридические действия помимо сделок (к примеру, представить интересы клиента в суде);
  • совершить комплекс действий, причем как юридических (включая сделки), так и фактических (маркетинговые исследования, реклама товара и т. д.).

Для каждого из трех видов посреднических договоров закон устанавливает конкретный перечень действий, которые может выполнять посредник. Поэтому для разных видов посреднических услуг лучше подходят разные виды договоров.

Если посредник намерен совершить только сделку (несколько сделок), стоит воспользоваться договорами комиссии или поручения (в зависимости от того, кто будет выступать стороной по сделке с третьим лицом).

r />

Пример выбора договора комиссии или поручения

Клиент поручает посреднику заключить договор поставки с третьим лицом. Предмет договора – конкретная вещь. Отношения носят разовый характер: клиент не намерен в будущем работать через посредника. В таком случае уместнее заключить с клиентом договор комиссии или поручения.

Если посредник обязался выполнить иные юридические действия (представительство в суде, действия патентного поверенного и т. д.), то имеет смысл заключить договор поручения. Договор комиссии в такой ситуации заключить нельзя, поскольку комиссионер вправе совершать в интересах клиента только сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Внимание! Президиум ВАС РФ указал несколько конкретных случаев, когда с посредником не стоит заключать договор комиссии. Не следует заключать договор комиссии, если:

1. Договор направлен на получение задолженности (п. 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»; далее – информационное письмо № 85). Если предмет договора – получение посредником долга от третьего лица в пользу клиента, то нужно заключить договор поручения, а не комиссии.

Так, лицо А. должно лицу B. денежную сумму. Предположим, лицо B. захочет вернуть свой долг через посредника. Если в данном случае лицо B. и посредник заключат договор по взысканию денежной суммы от имени посредника с лица А., то такой договор не будет считаться договором комиссии. Ведь взыскание задолженности – это не сделка, а иное юридическое действие. Между тем предметом договора комиссии могут быть только сделки.

Вместе с тем, это не влечет за собой автоматическое признание такого договора недействительным. Суд может переквалифицировать заключенный договор в другой договор (например, агентский) или решить, что заключенный договор является непоименованным. В обоих случаях правила главы 51 Гражданского кодекса РФ применяться не будут. Отношения сторон будут регулироваться:

  • либо правилами о другом договоре – в случае переквалификации;
  • либо только условиями заключенного договора – в случае признания его непоименованным (п. 2 ст. 421 ГК РФ).

2. Предмет сделки между посредником и третьим лицом – недвижимое имущество (п. 23 информационного письма № 85). В такой ситуации имеет смысл заключить договор поручения или агентирования, а не комиссии.

Если все же заключить договор комиссии, он будет действительным. Однако комиссионер не сможет самостоятельно исполнить сделку ввиду специфики правового режима недвижимости. Например, посреднику нельзя будет зарегистрировать переход права на недвижимое имущество, поскольку собственником недвижимого имущества является комитент, а не комиссионер (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Следовательно, теряется смысл заключения договора комиссии в такой ситуации.

Агентский договор необходимо заключить в тех случаях, когда посредник должен совершить целый комплекс разнообразных действий: как юридических, так и фактических (впрочем, среди теоретиков есть и другие мнения относительно предмета договора агентирования, но суды редко принимают их во внимание).

r />

Пример выбора агентского договора

Клиент намерен реализовать произведенный товар, но нет конкретного покупателя. В таком случае организация заключает агентский договор с посредником (агентом). В обязанности агента могут входить:

  • маркетинговые исследования;
  • реклама товара;
  • поиск покупателя;
  • заключение договора купли-продажи товара с покупателем.

В данном примере лишь заключение договора купли-продажи – юридическое действие, все остальные – фактические.

r />

У кого из сторон посреднического договора возникают права и обязанности по сделкам с третьими лицами

Посредник может действовать:

  • либо от своего имени – по договору комиссии или по агентскому договору, заключенному по модели договора комиссии (п. 1 ст. 990, абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ);
  • либо от имени клиента – по договору поручения или по агентскому договору, заключенному по модели договора поручения (п. 1 ст. 971, абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Это важнейший критерий для выбора посреднического договора. Практическое значение состоит в том, у кого (у посредника или у его клиента) возникают права и обязанности по сделке с третьим лицом и кто несет ответственность по этой сделке.

Предположим, организация-изготовитель работает через посредника. Цель посреднического договора – сбыть какой-либо товар. Посредник заключает договор купли-продажи с третьим лицом в интересах клиента. К кому будет предъявлять претензии третье лицо, если по договору купли-продажи посредник передаст товар ненадлежащего качества?

Ответ зависит от того, у кого первоначально возникли права и обязанности по договору купли-продажи – у клиента или у посредника.

r />

Пример из практики: поскольку стороной по сделке с третьим лицом является доверитель, суд не взыскал неосновательное обогащение с поверенного 

Государственное унитарное предприятие «У.» (покупатель) заключило с общественной организацией «С.» (продавец) договор купли-продажи скульптурной композиции. Покупатель перечислил продавцу денежные средства, но товар не получил.

По этой причине предприятие «У.» предъявило к продавцу иск о взыскании неосновательного обогащения.

Суд не удовлетворил требования истца. Аргументация: общественная организация осуществляла деятельность по договору поручения. Она выступала в роли поверенного, доверителями были физические лица. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Следовательно, общественная организация не является стороной спорных правоотношений и не должна выступать в роли ответчика (постановление ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. № Ф09-1059/08-С5 по делу № А07-2809/2007).

Пример из практики: поскольку стороной по сделке с третьим лицом является комиссионер, суд взыскал неосновательное обогащение с посредника 

ООО «Д.» (покупатель) заключило с ООО «Л.» (поставщик) договор поставки лесоматериалов. ООО «Д.» перечислило поставщику в качестве предоплаты денежные средства. Однако покупатель не получил товар и потребовал вернуть деньги.

По этой причине ООО «Д.» предъявило к ООО «Л.» иск о взыскании неосновательного обогащения.

ООО «Л.» привело следующий довод в свою защиту: оно заключило договор комиссии с ООО «У.» и действовало в качестве комиссионера. По мнению ООО «Л.», задолженность возникла не у него, а у его комитента (ООО «У.»). Поэтому надлежащий ответчик в данном споре – комитент.

Суд отклонил довод ООО «Л.». По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). В данном случае ООО «Л.» являлось комиссионером, а ООО «Д.» – третьим лицом. Следовательно, иск должен предъявляться к посреднику, а не к его клиенту (ООО «У.»).

Поскольку ответственность возникла у комиссионера (ООО «Л.»), суд взыскал с него деньги в пользу истца (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 августа 2010 г. № 17АП-7686/2010-АК по делу № А50-5622/2010 оставлено без изменения постановлением ФАС Уральского округа от 29 ноября 2010 г. № Ф09-9636/10-С5).

Вопрос: можно ли в договоре комиссии предусмотреть, что ответственность по обязательствам перед третьими лицами несет комитент, а не комиссионер?

Ответ: нет, нельзя.

Поскольку комиссионер заключает сделку от своего имени, права и обязанности по этой сделке возникают у него во всех без исключения случаях (п. 2 информационного письма № 85).

Даже если комитент согласится включить в договор предложенное комиссионером условие, суд в случае спора укажет, что это условие противоречит императивным нормам закона. В результате суд будет руководствоваться правилами о том, что ответственность по обязательствам перед третьими лицами возникает у комиссионера, а не у комитента (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Какую ответственность несет посредник за ненадлежащее исполнение поручения

Закон устанавливает несколько общих оснований ответственности посредника (т. е. одинаковых для всех видов посреднических договоров). Так, любой посредник несет ответственность за нарушение следующих обязательств:

  • представить клиенту отчет о выполненных действиях (абз. 5 ст. 974, ст. 999, 1008 ГК РФ);
  • передать клиенту имущество, полученное по сделке с третьим лицом (абз. 4 ст. 974, ст. 999 ГК РФ).

В каждом из этих случаев посредник отвечает только за свои действия. Однако по договору комиссии и агентскому договору, заключенному по модели договора комиссии, посредник может нести ответственность не только за нарушение своих обязательств, но и за нарушения со стороны третьих лиц (контрагентов посредника по сделке, совершенной в интересах клиента).

Комиссионер (агент, действующий как комиссионер) отвечает перед клиентом, если третье лицо не исполнило сделку и при этом посредник совершил хотя бы одно из следующих действий:

1) не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (п. 1 ст. 993 ГК РФ);

2) принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ);

3) не принял меры по защите интересов клиента (п. 2 ст. 993 ГК РФ).

При выборе посреднического договора необходимо учитывать эти основания ответственности. Посредник должен понимать, что вероятность нести ответственность за нарушение со стороны третьего лица – это дополнительный риск.

Вопрос: стоит ли посреднику при выборе посреднического договора руководствоваться таким критерием, как ответственность клиента?

Ответ: нет, не стоит.

Дело в том, что по закону основания ответственности клиента фактически одинаковы для любого посреднического договора. Так, клиент несет перед посредником ответственность, если нарушает одну из своих обязанностей:

  • возместить расходы, понесенные посредником при исполнении поручения (п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ);
  • выплатить посреднику вознаграждение (п. 1 ст. 972, п. 1 ст. 991, ст. 1006 ГК РФ). Клиент обязан выплатить награду даже в случае, когда третье лицо не исполнило сделку, совершенную через посредника. Ведь по общему правилу (т. е. если закон или договор не предусматривают особые положения) посредник отвечает лишь за действительность совершаемых сделок, а не за их исполнимость третьим лицом.
r />

Пример из практики: суд решил, что размер и порядок выплаты вознаграждения по договору поручения не зависит от результата действий поверенного 

Унитарное предприятие «О.» (доверитель) заключило с некоммерческим партнерством «А.» (поверенный) договор поручения, направленный на осуществление ряда юридических действий. В частности, поверенный обязался подписать с налоговой инспекцией акты сверки расчетов. Стороны установили, что оплата услуг поверенного производится по частям в зависимости от совершения тех или иных юридических действий.

Некоммерческое партнерство «А.» выполнило все обязанности, однако унитарное предприятие «О.» не выплатило часть вознаграждения. По этой причине поверенный предъявил иск о взыскании долга в размере невыплаченной награды.

Довод ответчика: истец исполнил обязательство ненадлежащим образом, поскольку акты сверки расчетов, подписанные поверенным от имени доверителя, имеют расхождения по налогам.

Суд не согласился с приведенным доводом. По договору поверенный обязался совершить юридические действия – подписать акты сверки расчетов (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Причем выплата вознаграждения не зависела от согласия налоговой инспекции с содержанием этих актов. Следовательно, доверитель обязан заплатить поверенному вознаграждение в полном размере. В итоге суд удовлетворил требование истца (постановление ФАС Центрального округа от 4 июня 2007 г. по делу № А64-4364/06-7).

Практика судов по данному вопросу единообразна (см. п. 3 информационного письма № 85).

Стоит отметить, что закон устанавливает некоторые дополнительные обязанности клиента по договору поручения. Так, доверитель должен выдать поверенному доверенность (п. 1 ст. 975 ГК РФ) и обеспечить его средствами, необходимыми для исполнения поручения (абз. 3 п. 2 ст. 975 ГК РФ). Однако нарушение таких обязанностей, как правило, свидетельствует об отмене поручения еще до того, как поверенный приступил к его исполнению. Поэтому к отношениям сторон будут применяться правила об одностороннем отказе доверителя от исполнения договора поручения. Если же договор не прекратился, поверенный исполнил свои обязательства и при этом доверитель не выплатил необходимые средства, то клиент будет нести ответственность перед посредником. Однако в таком случае суды, как правило, аргументируют возникновение ответственности тем, что доверитель не возместил посреднику понесенные расходы. Лишь изредка суды могут указать на то, что клиент нарушил также и обязанность по выплате необходимых средств.

r />

Пример из практики: суд взыскал с доверителя задолженность, поскольку тот не возместил поверенному понесенные издержки, а также не обеспечил его необходимыми средствами 

Федеральное государственное предприятие «В.» (доверитель) заключило с ЗАО «Э.» (поверенный) договор поручения. Поверенный обязался от имени и за счет доверителя оплачивать коммунальные услуги в нескольких зданиях и помещениях.

ЗАО «Э.» исполнило обязательства за свой счет: рассчиталось по оплате коммунальных услуг. Доверитель от поручения не отказался, принял отчеты посредника без каких-либо возражений, однако денежные средства поверенному не перечислил. ЗАО «Э.» обратилось в суд с иском о взыскании задолженности.

Суд решил, что доверитель нарушил правила пункта 2 статьи 975 Гражданского кодекса РФ:

  • не возместил поверенному понесенные издержки;
  • не обеспечил поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

В итоге суд взыскал с ответчика сумму задолженности по договору поручения (постановление ФАС Московского округа от 14 декабря 2010 г. № КГ-А40/15388-10-П по делу № А40-9278/09-131-102).

Следовательно, при нарушении доверителем обязанности выдать доверенность и выплатить необходимые средства ответственность у клиента наступает крайне редко.

Это означает, что посреднику не стоит выбирать посреднический договор в зависимости от того, какую ответственность будет нести клиент в случае нарушения обязательства.

Какие последствия влечет односторонний отказ клиента от исполнения посреднического договора

По общему правилу клиент вправе отказаться от исполнения любого посреднического договора (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 977, п. 1 ст. 1003, абз. 2 ст. 1010 ГК РФ). Исключение составляет лишь срочный договор агентирования (т. е. агентский договор, заключенный на определенный срок). В отношении этого договора право на односторонний отказ закон прямо не предусматривает (ст. 1010 ГК РФ). Поэтому принципал может заявить об отказе лишь в случае, если право на отказ включено в договор (п. 1, 2 ст. 310 ГК РФ, п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. № 16 «О свободе договора и ее пределах»; далее – Постановление о свободе договора).

Кроме того, есть случай, когда договор может прямо запрещать клиенту отменить поручение. А именно: стороны могут предусмотреть запрет на односторонний отказ в срочном договоре комиссии.

При отказе клиента от посреднического договора нарушаются интересы посредника. Так, посредник лишается работы и возможности получить всю сумму агентского вознаграждения или ее часть. Поэтому для посредника имеют значение последствия отмены поручения.

Так, клиент, отменивший поручение, обязан:

  • либо возместить посреднику понесенные расходы и выплатить вознаграждение за сделки (иную работу), совершенные до прекращения договора, – при отказе от исполнения бессрочного договора комиссии (абз. 2 п. 2 ст. 1003 ГК РФ) или бессрочного договора агентирования по модели договора комиссии, а также договора поручения (агентского договора по модели договора поручения), по которому посредник не действует в качестве коммерческого представителя (п. 1 ст. 978 ГК РФ);
  • либо возместить посреднику все убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), причиненные отменой поручения, – при отказе от исполнения срочного договора комиссии (п. 1 ст. 1003 ГК РФ) или срочного договора агентирования по модели договора комиссии, а также договора поручения (агентского договора по модели договора поручения), по которому посредник действует в качестве коммерческого представителя (п. 2 ст. 978 ГК РФ).

Кроме того, клиент, заявивший об одностороннем отказе, обязан выплатить посреднику плату за такой отказ, если стороны посреднического договора (п. 3 ст. 310 ГК РФ):

  • заключили его в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности и
  • прямо предусмотрели условие о плате за односторонний отказ.

Когда клиент отказывается от исполнения договора, он также обязан распорядиться своим имуществом, которое находится у посредника. Законом такое правило установлено лишь в отношении договора комиссии (п. 2 ст. 1003 ГК РФ). Однако в тексте других посреднических договоров можно (и нужно) предусмотреть данную обязанность клиента.

Срок для распоряжения имуществом устанавливается конкретным договором. Если в договоре нет подобного условия, клиент обязан распорядиться имуществом незамедлительно. Если он этого не сделает, посредник вправе сдать имущество на хранение за счет клиента либо продать его по возможно более выгодной цене (законом эти правила установлены лишь для договора комиссии – п. 3 ст. 1003 ГК РФ). Вырученную от продажи сумму необходимо передать клиенту.

Внимание! Даже если клиент отменил поручение, у посредника остаются обязанности перед клиентом.

Посредник продолжает действовать в интересах клиента до тех пор, пока клиент не распорядится своим имуществом (если это имущество находится у посредника). По указанию клиента необходимо либо возвратить имущество обратно, либо передать его третьему лицу. Если не исполнить указание клиента, то у посредника может возникнуть ответственность.

r />

Пример из практики: суд взыскал с посредника долг и проценты за пользование чужими денежными средствами, поскольку посредник не исполнил указание клиента 

Департамент строительства Краснодарского края (далее – Департамент) заключил с муниципальным унитарным предприятием «Д.» договор на исполнение функций государственного заказчика. Во исполнение договора Департамент передал предприятию «Д.» денежную сумму, но через несколько месяцев отказался от исполнения договора и распорядился денежными средствами.

Посчитав, что предприятие «Д.» не исполнило свои обязанности, Департамент обратился с иском о взыскании задолженности и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Суд решил, что стороны заключили между собой агентский договор по модели договора комиссии. Департамент (принципал) отказался от исполнения агентского договора и отменил данное агенту поручение (ст. 1010 ГК РФ). При этом суд применил правила об отмене комиссионного поручения (ст. 1003 ГК РФ). По мнению суда, Департамент исполнил свою обязанность – распорядился своим имуществом, находящимся в ведении посредника (п. 3 ст. 1003 ГК РФ). А именно: предписал передать имущество третьему лицу.

Предприятие «Д.» имущество не передало. Кроме того, ответчик не воспользовался правом сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно выгодной для комитента цене (п. 3 ст. 1003 ГК РФ). Поскольку ответчик не исполнил указание клиента, суд удовлетворил требования истца (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 февраля 2005 г. № Ф08-350/2005).

r />

Когда посредник может в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора

Посредник заинтересован в том, чтобы он имел право расторгнуть посреднический договор в одностороннем порядке (т. е. без обращения в суд).

r />

Пример ситуации, когда посреднику удобно воспользоваться правом на односторонний отказ

Агент заключил с принципалом договор агентирования, направленный на реализацию товара. В частности, агент обязался найти покупателя, готового приобрести товар по установленной принципалом цене, и заключить с ним договор купли-продажи.

Впоследствии агент пришел к выводу о том, что не сможет исполнить поручение на условиях, предусмотренных агентским договором. По этой причине посредник предложил принципалу изменить условие о цене реализуемого товара (снизить минимально допустимую цену) либо подписать соглашение о расторжении агентского договора. Принципал отказался это сделать.

В такой ситуации агенту целесообразно расторгнуть договор в одностороннем порядке. Для этого не нужно обращаться в суд или выполнять какие-либо иные действия (необязательно даже предлагать принципалу прекратить отношения по взаимному согласию сторон). Достаточно лишь уведомить принципала о расторжении.

Однако иногда односторонний отказ от исполнения посреднического договора (в т. ч. агентского) может оказаться неправомерным. Чтобы этого не произошло, вид посреднического договора стоит выбирать с учетом возможности прекратить договорные отношения в одностороннем порядке.

По закону посредник вправе в одностороннем порядке расторгнуть:

  • договор поручения (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 977 ГК РФ);
  • договор комиссии, заключенный без указания срока его действия (п. 1 ст. 1004 ГК РФ);
  • договор агентирования, заключенный без указания срока его действия (абз. 2 ст. 1010 ГК РФ).

Во всех трех случаях право на односторонний отказ закреплено в императивных нормах Гражданского кодекса РФ. Это означает, что при заключении договора стороны не могут сформулировать условие, противоречащее закону. В частности, клиент не вправе настоять на том, чтобы договор содержал положение, запрещающее посреднику расторгнуть договор в одностороннем порядке.

В отношении договора поручения закон прямо предусматривает последствие на случай, если стороны установят запрет на односторонний отказ от исполнения. В этой ситуации условие о запрете будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 977 ГК РФ).

В отношении бессрочного договора комиссии и агентирования закон такое последствие не предусматривает. Иными словами, закон прямо не запрещает включить в любой из этих договоров условие о том, что посредник не вправе заявить об одностороннем отказе. Однако при включении такого условия в договор возникнет высокая вероятность того, что в случае спора суд признает это положение недействительным.

Так, в одном из своих постановлений (касающемся, правда, договора возмездного оказания услуг) Президиум ВАС РФ указал: «Поскольку право сторон (как исполнителя, так и заказчика) на односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг императивно установлено статьей 782 Кодекса, оно не может быть ограничено соглашением сторон» (постановление Президиума ВАС РФ от 7 сентября 2010 г. № 2715/10).

Если распространить этот вывод на остальные договоры, то получится следующее правило: когда закон в императивном порядке наделяет стороны соглашения правом отказаться от исполнения, они не могут запретить односторонний отказ в договоре.

Правда, к такому выводу Президиум ВАС РФ пришел до 3 апреля 2014 года, то есть до того момента, как было опубликовано Постановление о свободе договора. В свою очередь, критерии, приведенные в пункте 3 Постановления о свободе договора, не позволяют с точностью определить, являются правила пункта 1 статьи 1004, абзаца 2 статьи 1010 Гражданского кодекса РФ императивными или же нет. Так, при проверке этих правил на императивность нельзя с уверенностью решить, можно ли предусмотреть запрет на односторонний отказ посредника в бессрочном договоре.

В то же время в Постановлении о свободе договора рассмотрена схожая ситуация, касающаяся договора аренды. Так, по мнению Пленума ВАС РФ, в бессрочном договоре аренды стороны не вправе предусмотреть полный запрет на односторонний отказ. Однако Пленум ВАС РФ сделал такой вывод не на основании общих правил о договоре, а исходя «из существа законодательного регулирования договора аренды как договора о передаче имущества во временное владение и пользование или во временное пользование» (абз. 4 п. 3 Постановления о свободе договора). Поэтому вряд ли суды будут распространять вывод, касающийся бессрочного договора аренды, на отношения по бессрочному договору комиссии или агентирования.

Таким образом, все же полностью не исключено, что при рассмотрении спора с клиентом суд истолкует разъяснения Пленума ВАС РФ следующим образом: правила пункта 1 статьи 1004, абзаца 2 статьи 1010 Гражданского кодекса являются диспозитивными, а значит, бессрочный договор может запрещать посреднику отказаться от его исполнения.

Однако, учитывая приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ, вероятность такого судебного решения невелика. Скорее всего, суд укажет на недействительность условия, запрещающего посреднику заявить об одностороннем отказе от бессрочного договора.

Иногда посредник может отказаться от исполнения договора не только по основаниям, предусмотренным в законе, но и по основаниям, указанным в договоре. Такое правило действует в отношении:

  • срочного договора комиссии (п. 1 ст. 1004 ГК РФ);
  • срочного агентского договора (п. 1, 2 ст. 310, ст. 1010 ГК РФ, п. 3, 4 Постановления о свободе договора).

Посредник не вправе в одностороннем порядке расторгнуть:

  • договор комиссии, заключенный на определенный срок и не содержащий условия о праве комиссионера на односторонний отказ (п. 1 ст. 1004 ГК РФ);
  • договор агентирования, заключенный на определенный срок и не содержащий условия о праве агента на односторонний отказ (п. 1, 2 ст. 310, ст. 1010 ГК РФ).

Сколько клиентов выбрать для работы: преимущества и риски в договорах комиссии, агентирования, поручения

Важнейший вопрос для посредника: с каким количеством клиентов работать. Правда ли, что чем больше заказчиков, тем лучше? Влечет ли это дополнительные риски и дополнительные сложности в работе юриста?

Универсального ответа на эти вопросы нет. Можно придерживаться различной тактики при ведении посреднической деятельности:

  • работать с несколькими клиентами и заключать договоры с каждым из них;
  • работать с одним клиентом и заключать с ним множество посреднических договоров;
  • работать с одним клиентом или с небольшим количеством клиентов и заключать с каждым один или несколько договоров.

Разумеется, на практике количество клиентов зависит от самых разных факторов: стратегии развития организации, сферы деятельности, наличия конкуренции и т. д. Однако юрист может представить руководству четкое описание рисков и возможностей, которые возникают при работе с разным количеством клиентов.

nalogobzor.info


Смотрите также