По какому договору посредник не может выступать от имени поставщика


Оформление посредничества: сравниваем договор комиссии, договор поручения и агентский договор

Гражданский кодекс предлагает три варианта оформления посреднических сделок: договор поручения (ст. 971 ГК РФ), договор комиссии (ст. 990 ГК РФ) и агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Поэтому первое, на чем нужно остановиться, говоря о посредничестве, — это выбор соответствующего договора. Давайте разберемся, в каких случаях следует заключить договор поручения, в каких — договор комиссии, а в каких — агентский договор.

На самом деле выбрать договор довольно просто. Все зависит от сути посредничества. Так, если предполагается делегировать посреднику заключение сделок, в которых он будет выступать от собственного имени (т.е. он будет стороной договора без указания на посредничество), то следует оформить договор комиссии.

Если же требуется заключать сделки непосредственно от лица доверителя (т.е. именно он, а не посредник будет стороной договора), то составляется договор поручения. При этом посреднику выдается соответствующая доверенность на заключение сделок. Также договор поручения оформляется, если посредник будет совершать от имени доверителя какие-либо иные юридические действия — представлять его интересы в госорганах, подписывать документы, делать коммерческие предложения, выставлять оферты и т.п. Другими словами, если полномочия комиссионера ограничиваются заключением сделок, то поверенный может совершать любые юридические действия. Но при этом комиссионер всегда действует от своего имени, а поверенный — от имени доверителя.

Что касается агентского договора, то сфера его применения самая широкая. В полномочия агента может входить совершение как юридических, так и фактических действий. Агенту можно передать не только право заключать сделки и оформлять отгрузочные документы (юридические действия), но и осуществлять поиск контрагентов, а также отгрузку или прием товаров по заключенным договорам (фактические действия). При этом в зависимости от формулировок агентского договора, агент может действовать как от своего имени, так и от имени доверителя-принципала. То есть, в данном случае законодатель дал сторонам возможность гибкой настройки договора под себя.

В чем различия договора комиссии и поручения, а также агентского договора

Нетрудно заметить, что вышеозначенные отличия посреднических договоров носят несколько формальный характер. Так, задание на заключение сделок от имени доверителя можно оформить договором поручения или агентским договором, а задание на заключение сделок от лица посредника — договором комиссии или агентским договором. Поэтому при окончательном выборе вида договора в каждом конкретном случае нужно учитывать дополнительные моменты.

Например, три рассматриваемых договора значительно отличаются по порядку прекращения взаимных обязательств сторон. По договору поручения каждая из сторон может отказаться от него в любое время и без объяснения причин (п. 1 ст. 977 ГК РФ). Агентский договор также может быть прекращен отказом любой стороны от исполнения договора, но только в случае, если в самом договоре не указан срок окончания его действия (ст. 1010 ГК РФ). А вот по договору комиссии такое право принадлежит лишь комитенту. Посредник (комиссионер) может отказаться от договора только в случаях, предусмотренных законом или договором (ст. 1002 ГК РФ).

Также есть некоторые отличия в части отчетности посредника. Статья 999 ГК РФ гласит, что комиссионер представляет отчет после исполнения поручения. Для агентского договора правила уже более размыты. В статье 1008 ГК РФ сказано, что агент представляет отчеты в порядке и сроки, предусмотренные договором. А если договор не содержит такого условия, то по мере исполнения или по окончании действия договора (ст. 1008 ГК РФ).

Глава 49 Гражданского кодекса о договоре поручения вообще не содержит отдельной статьи, посвященной отчетам поверенного. Закреплено лишь то, что сведения о ходе исполнения поручения сообщаются доверителю по его требованию (ст. 974 ГК РФ). 

И наконец, при решении вопроса о том, какой именно договор заключить, следует учесть степень проработки регулирования соответствующих отношений в законодательстве и судебной практике. Лидером здесь является договор комиссии. Для него в ГК РФ даны достаточно четкие рекомендации, которые, к тому же, дополнительно уточнил Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.11.04 № 85 (далее — Информационного письмо № 85). Чуть менее детально законодатель проработал нормы о договоре поручения, который на практике широкого распространения не получил. Как правило, он используется для оформления отношений по представительству (в госорганах, судах и т.п.).

А вот агентский договор оставляет сторонам достаточно широкое поле для договорного регламентирования, так как большинство правил для этого договора сформулированы в ГК РФ лишь рамочно. Но при этом законодатель установил, что к агентским отношениям применяются правила о договоре поручения или договора комиссии — на выбор влияет то, от чьего имени действует посредник (ст. 1011 ГК РФ).

Таким образом, на сегодняшний день договор комиссии является ведущим среди посреднических договоров. Поэтому на нем мы остановимся подробнее. Заметим, что в силу положений статьи 1011 ГК РФ практически все нижесказанное будет актуально и для агентского договора. В связи с этим далее мы лишь кратко отметим особенности этого договора.

Что должно быть в договоре комиссии

Единственным обязательным условием договора комиссии является его предмет, то есть те сделки, которые должен совершить комиссионер в интересах комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом степень конкретизации данных сделок законодательно не урегулирована. Поэтому при необходимости описание конкретных сделок можно вынести за рамки договора в отдельный документ, который называется «задание комитента». Но такую возможность надо обязательно оговорить в тексте договора, попутно зафиксировав и порядок передачи заданий.

Другие условия (о вознаграждении комиссионера, порядке и сроках передачи полученного по сделке, порядке и сроках представления отчетов и т.п.) не являются обязательными. Если они не прописаны в договоре, то применяются правила, установленные непосредственно в ГК РФ. Так, если в договоре не предусмотрено иное, то все полученное по сделкам, которые заключены по поручению комитента, передается ему сразу после исполнения поручения одновременно с представлением отчета (ст. 999 ГК РФ). Если же в договоре не прописать условие о вознаграждении, то его размер будет определяться исходя из стоимости аналогичных посреднических услуг, а выплатить его надо будет после выполнения поручения (п. 1 ст. 991, п. 3 ст. 424 ГК РФ). Понятно, что во избежание споров, лучше все же внести в договор пункт о вознаграждении комиссионера.

Аналогичным образом сформулированы и положения ГК РФ об агентском договоре. Этот договор будет действительным, если стороны согласовали те юридические и (или) фактические действия, которые должен совершить агент (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Ответственность сторон по договору комиссии

Согласно положениям статьи 990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Тот факт, что комиссионер заключает договоры от своего имени, означает, что он становится полноправной стороной такого договора со всеми вытекающими из этого последствиями.

В частности, именно к нему контрагент по сделке будет предъявлять требования, связанные с ее неисполнением, даже если исполнение по сделке является обязанностью комитента (п. 2 Информационного письма № 85). На практике это означает следующее. Предположим, комиссионер по поручению комитента заключил договор поставки, в котором выступил в качестве поставщика. При этом фактическое действие — отгрузку товара — он в рамках договора комиссии выполнять не должен; эта обязанность сохраняется за комитентом. Но если последний не отгрузит товар, отвечать за это, в том числе в суде, придется комиссионеру. (В дальнейшем он сможет переложить все понесенные расходы на комитента).

Также именно к комиссионеру покупатели будут предъявлять претензии, связанные с качеством товаров. При этом выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, будут отнесены на счет комитента. Это правило действует и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков договор комиссии уже полностью исполнен или расторгнут (п. 12 Информационного письма № 85).

При этом нужно учитывать, что наличие положения об ответственности комиссионера перед контрагентами по сделкам не означает, что они также отвечают перед ним. Другими словами, если нарушение допущено противоположной стороной сделки, которую заключил комиссионер по поручению комитента, то все суммы санкций, которые в связи с этим поступают комиссионеру, нужно передать комитенту (п. 11 Информационного письма № 85).

В то же время, по общему правилу, комиссионер, заключивший сделку по поручению комитента, не несет перед последним ответственность за ее исполнение. Поэтому если, например, покупатель по договору купли-продажи, заключенному комиссионером, не оплачивает полученный товар, то комиссионер все равно имеет право на вознаграждение. Ведь, основная обязанность комиссионера — заключить договор (в данном случае, договор купли-продажи). И если он эту обязанность выполнил, значит, имеет право на вознаграждение (п. 3 Информационного письма № 85). Исключение составляет ситуация, когда комиссионер при выборе контрагента не проявил необходимой осмотрительности. Но при этом доказать данный факт обязан комитент, не желающий выплачивать вознаграждение (п. 17 Информационного письма № 85).

Заметим, что по агентскому договору агенту можно поручить не только заключить сделку, но и принять исполнение по ней. Однако и в таком случае агент имеет право на вознаграждение вне зависимости от того, оплатил контрагент товар или нет. Как указал Президиум ВАС РФ в упомянутом пункте 3 Информационного письма № 85, «постановка уплаты вознаграждения в зависимость от воли третьего лица, а, следовательно, под условие, не отвечает признакам возмездных договоров», каковыми являются и договор комиссии, и агентский договор.

Какие договоры не являются комиссионными

Составляя посреднический договор (комиссии или агентский), нужно помнить о том, что в судебной практике определены ситуации, когда отношения сторон в принципе не могут оформляться такими договорами. Так, предметом договора комиссии не может являться получение задолженности (п. 22 Информационного письма № 85). Такой договор, скорее всего, будет переквалифицирован в договор оказания услуг.

Также договор комиссии не подойдет для оформления отношений между сторонами, если он предусматривает заключение комиссионером сделки, которая на дату подписания договора комиссии уже заключена (п. 6 Информационного письма № 85). Поясним на примере. Организация нашла заказчика (покупателя) и заключила с ним договор на выполнение работ (оказание услуг, поставку товара). Далее она ищет под этот договор соответствующих исполнителей или поставщиков. Оформляет с ними комиссионные договоры, в рамках которых обязуется заключить (хотя фактически уже заключила) договор на выполнение работ (оказание услуг, поставку товара). Такая схема работы не является посреднической, а значит, заключить в этом случае договор комиссии (агентский договор) нельзя.

Есть и другие ситуации, когда не получится оформить посреднические сделки. Так, если в договоре комиссии содержится условие о том, что комиссионер должен оплатить переданный ему товар независимо от того, реализован он или нет, такой договор может быть переквалифицирован в договор купли-продажи (п. 1 Информационного письма № 85).

В заключение рассмотрим такую ситуацию как авансирование комиссионером комитента в счет будущих поступлений средств от покупателей товара. На практике налоговые органы признают это одним из признаков подмены договора купли-продажи договором комиссии (см., например, письмо ФНС России от 13.07.17 № ЕД-4-2/[email protected]). Однако Президиум ВАС РФ считает, что такое авансирование вполне допустимо. Но его нужно рассматривать как коммерческий кредит, предоставленный комиссионером комитенту, и по такому кредиту необходимо начислять проценты на сумму аванса (п. 7 Информационного письма № 85). Соответственно, именно так и следует оформлять подобные отношения. То есть в договоре комиссии нужно использовать термин «коммерческий кредит» и прописать обязанность комитента выплатить комиссионеру проценты за пользование деньгами. В случае спора это существенно усилит позицию комиссионера.

www.buhonline.ru

Посредническая сделка: хитрый ход или необходимость? — Audit-it.ru

Автор: А. Н. Медведев, генеральный директор ЗАО “Аудит БТ”, член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, канд. экон. наук

Источник: журнал «Налоговые споры» № 5/2012

Инспекторы подозревают, что посреднические сделки заключаются исключительно с целью ухода от налогов. Ряд схем с использованием таких сделок они уже раскрыли. На основе анализа судебной практики руководитель аудиторской фирмы выясняет, к каким налоговым последствиям следует быть готовым участникам посреднических сделок, а также дает рекомендации по снижению налоговых рисков.

Самое важное в этой статье

  • Какие сделки признаются посредническими и почему инспекторы относятся к ним с подозрением
  • Как доказать, что при реализации ресурсов через посредника организация преследует деловую цель
  • В каком порядке комитент должен оформлять счета-фактуры
  • О чем следует помнить участникам посреднических сделок при защите своей позиции в споре с инспекцией

Налогоплательщики, которые заключают посреднические сделки, сталкиваются с целым рядом претензий налоговых органов. Это объясняется тем, что посредники формируют свой доход исходя исключительно из суммы посреднического вознаграждения, а ее размер в сотни раз меньше оборота денежных средств. Поэтому налоговые органы часто подозревают, что посреднические сделки заключаются исключительно с целью ухода от налогов.

В статье мы рассмотрим налоговые риски, которые возникают у участников посреднических сделок, а также проанализируем судебную практику по спорным вопросам и предложим рекомендации по минимизации нежелательных последствий подобных сделок.

Какие сделки относятся к посредническим

В Гражданском кодексе РФ регламентированы правовые основы следующих посреднических сделок: • поручение – поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (ст. 971–979 ГК РФ); • действия в чужих интересах без поручения (ст. 980–989 ГК РФ); • комиссия – комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990–1004 ГК РФ); • агентирование – агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005–1011 ГК РФ).

Отметим, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ 17.11.2004 № 85).

При этом комиссионер может не искать разовых покупателей после заключения договора комиссии, а воспользоваться устойчивыми договорными рамочными отношениями и налаженными каналами сбыта продукции. Инспекция не вправе переквалифицировать подобные сделки исходя из собственного видения бизнес-процессов налогоплательщика, не основываясь на доказательствах (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2011 № А78-3282/2010).

Схемы, которых следует избегать

Как правило, налоговые органы видят в посреднических сделках следующую схему.

Пример

ООО “Альфа” в качестве принципала поручает агенту ООО “Бета” реализовать товар по договорам купли-продажи от своего имени. ООО “Бета” предъявляет покупателям НДС, который они возмещают из бюджета, однако при этом ООО “Альфа” никаких налогов в бюджет не платит.

Налогоплательщикам иногда удается доказать, что подобная схема в их деятельности не применялась.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А56-52665/04

При проверке инспекция обнаружила, что налогоплательщик под видом комиссионной торговли уходил от налогообложения по разработанной схеме, совершая мнимые сделки. По ее мнению, комитенты ООО “Альфа”, ООО “Бета” и ООО “Гамма” не существуют в действительности. Взаиморасчеты с ними организация производила по договорам комиссии путем передачи ценных бумаг, полученных по актам приема-передачи у финансового брокера – ООО “Дельта”. В ходе встречной проверки ООО “Дельта” установлено, что переданные налогоплательщику ценные бумаги приобретены у частных предпринимателей, которые не являются таковыми и не совершали сделки по купле-продаже ценных бумаг.

Однако суд указал, что инспекция не оспаривала:

• факт реализации налогоплательщиком товаров, принадлежащих его комитентам по договорам комиссии;

• факт приобретения по поручениям комитентов ценных бумаг у ООО “Дельта”, т. е. получения этих бумаг по актам приема-передачи и оплаты их стоимости за счет денежных средств, полученных от реализации товаров комитентов;

• факт передачи ценных бумаг комитентам в счет оплаты товаров с учетом сумм комиссионного вознаграждения, установленного договорами комиссии.

Данные обстоятельства подтверждают, что организация осуществляла операции по реализации комиссионных услуг. Тот факт, что комитенты, зарегистрированные в качестве налогоплательщиков, не находятся по юридическим адресам и не представляют налоговую отчетность, не является основанием для переквалификации деятельности организации и начисления налогов исходя из стоимости товаров ее комитентов.

В ходе встречной проверки ООО “Дельта” подтвержден тот факт, что налогоплательщик приобрел ценные бумаги, переданные впоследствии комитентам.

В результате суд признал, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по указанному эпизоду.

Однако в подобных спорах налогоплательщики побеждают далеко не всегда. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в схожих обстоятельствах вынес решение в пользу налогового органа. Было установлено, что между организацией и ее контрагентами не было реальных хозяйственных отношений, при этом действительность операций не была подтверждена соответствующими первичными документами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 № Ф04-2342/2008(3408-А03-41). Отметим, что определением ВАС РФ от 03.07.2008 № 7806/08 налогоплательщику было отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Проанализируем несколько налоговых схем, которые выявили налоговые органы, т. е. использование которых сопряжено с высокими налоговыми рисками. Иногда посредник при реализации товаров комитента лишь “прикидывается” посредником – исключительно с целью налоговой минимизации. В подобных случаях налоговые органы могут переквалифицировать посреднические договоры в договоры купли-продажи.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 № А70-3392/2010

Между налогоплательщиком (комиссионер) и ЗАО “Альфа” (комитент) был заключен договор комиссии, согласно которому комитент поручает комиссионеру совершить сделку по приобретению нефтепродуктов. При этом в спецификациях к договору содержится условие об увеличении цены продукции в случае просрочки платежа.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что фактически налогоплательщик заключал с контрагентами договоры купли-продажи горюче-смазочных материалов (ГСМ). При этом проверяющие исходили из протоколов допросов руководителей контрагентов налогоплательщика, а также из того, что он приобретал ГСМ не за счет комитента, а за свой собственный счет, хранил их на нефтебазах, а потом продавал. Таким образом, по мнению инспекции, договоры комиссии ничтожны в силу ст. 169 и 170 Гражданского кодекса РФ, они были заключены с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд пришел к выводу, что условия договоров комиссии соответствуют положениям не гл. 51 “Комиссия” ГК РФ, а гл. 30 “Купля-продажа” ГК РФ. Цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером. При этом налогоплательщик не представил заявок комитента, которые являются для комиссионера поручением на заключение сделок по приобретению нефтепродуктов, с указанием их наименования и количества.

В результате суд посчитал, что правоотношения налогоплательщика и ЗАО “Альфа” не могут быть квалифицированы как посреднические.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11. Далее обратимся к схеме, когда привлечение посредника искусственно увеличивает расходы комитента (принципала).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2008 № А72-5790/2007

Налогоплательщик реализовал на экспорт кровельный материал, приобретенный у ООО “Альфа” (г. Москва) по договору купли-продажи, через комиссионера – ООО “Бета” (г. Учалы) согласно договору комиссии. При этом кровельный материал для ООО “Альфа” производило ООО “Бета”. Инспекция обнаружила, что при изготовлении и передаче продукции ее цена была искусственно увеличена путем использования цепочки посредников с целью увеличения подлежащей возмещению суммы НДС. В частности, ООО “Альфа” предоставляло ООО “Бета” сырье для переработки через комиссионера – ООО “Торговый дом Бета” (г. Учалы). Кроме того, ООО “Торговый дом Бета” выступало грузоотправителем по сделке купли-продажи кровельного материала между ООО “Альфа” и налогоплательщиком. Грузополучателем по этой сделке выступало ООО “Бета”, и уже от этой компании продукция поступала на экспорт.

Таким образом, в результате цепочки сделок товар вывозился за пределы г. Учалы только на этапе экспорта, т. е. операции проводились фактически по одному адресу.

Также было установлено, что юридические лица, участвующие в перечисленных сделках, являются взаимозависимыми. Помимо указанных обстоятельств суд принял во внимание несоразмерность сумм реализации и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В результате судьи пришли к выводу о том, что в действиях налогоплательщика не было разумных экономических или иных причин (деловой цели) и что они направлены на получение незаконной налоговой выгоды.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 08.10.2008 № 13124/08.

Снижаем риски комитента (принципала)

Чтобы минимизировать налоговые риски, возникающие при заключении посреднических сделок, важно учитывать те аспекты, которые прежде всего интересуют проверяющих.

В частности, комитенту (принципалу) важно позаботиться о доказательствах того факта, что привлечение посредника имело деловую цель, уделить внимание нюансам формирования выручки по сделке, а также особенностям учета посреднического вознаграждения.

Деловая цель

Часто налоговые органы ставят под сомнение целесообразность посреднических сделок, направленных на приобретение товаров, работ, услуг, мотивируя это следующими аргументами:

• налогоплательщик мог купить товар напрямую у производителя (см. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, от 19.03.2009 № КА-А40/1771-09 (определением ВАС РФ от 18.05.2009 № ВАС-5782/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ));

• приобретение товаров (работ, услуг) через посредника обошлось налогоплательщику дороже, чем могло бы обойтись при их приобретении своими силами (см. постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 № КА-А40/4632-11).

Необходимость привлечения посредника для приобретения ресурсов можно обосновать, например, отсутствием собственных снабженческих служб, перераспределением функций и ответственности, сокращением сроков поставки и т. д.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 № КА-А40/5206-08-П

Налоговый орган заявил, что налогоплательщик при приобретении трансформаторов с участием посредников не имел деловой цели. Однако суд не принял этот довод с учетом следующей аргументации:

• если бы трансформаторы приобретались непосредственно у первоначальных поставщиков в цепочке, налогоплательщик был бы вынужден привлекать заемные средства на 3 месяца и уплачивать соответствующие проценты;

• принимая во внимание сроки изготовления оборудования, налогоплательщик получил бы его на 3 месяца позже, что могло бы негативно отразиться на производственной деятельности компании.

Чтобы избежать претензий налоговых органов в том, что реализация через посредника является схемой по снижению налоговой нагрузки, необходимо письменно (например, в бизнес-плане) сформулировать деловую цель привлечения посредника для процесса реализации, например:

• использование сбытовой сети посредника (инфраструктура, налаженные связи сбыта, рекламная поддержка, выход в регионы и т. п.);

• переложение на посредника рисков, связанных с контрагентами;

• распределение расходов. Несмотря на то что эти меры несколько увеличат расходы принципала (комитента), они позволят ему:

• увеличить выручку от продаж;

• ускорить оборачиваемость оборотных активов;

• расширить географические сегменты сбыта и выйти на новые рынки. Так, в одном из споров налогоплательщик сослался на то, что реализация продукции крупному покупателю (посреднику):

• позволяет уменьшить риск ее неоплаты;

• способствует переложению бремени поиска конечных потребителей товара на посредника;

• уменьшает нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения.

Суд учел эти доводы и заключил, что привлечение посредников не является доказательством недобросовестности налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 № А42-777/2005-23, в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 13.04.2007 № 13562/05).

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11 расходы принципала на привлечение агента были признаны необоснованными, поскольку у него отсутствовали:

• деловая цель привлечения посредника для реализации продукции в Украину;

• документально подтвержденная информация о реальных действиях, совершенных агентом в интересах принципала.

Как формируется и признается выручка

Комитент (принципал) должен включать в свою выручку не фактическую сумму, полученную от комиссионера (агента), а всю сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение, которое посредник удерживает из выручки за проданные товары. Это объясняется тем, что вся сумма, вырученная посредником за проданный товар, принадлежит в первую очередь комитенту (принципалу). Данная позиция подтверждается разъяснениями финансового ведомства и судебной практикой (см. письмо Минфина России от 10.10.2011 № 03-03-06/1/641, постановления ФАС Московского округа от 25.10.2000 № КА-А40/4836-00, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 № А05-1109/04-20).

Обратимся к вопросу о том, в каком порядке формируется выручка комитента (принципала).

Во-первых, согласно ст. 167 НК РФ датой реализации товаров у комитента (принципала) для целей исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки товаров (работ, услуг);

• день их оплаты.

Возьмите на вооружение

Чтобы обосновать необходимость привлечения посредника для реализации продукции, можно указать, что эта мера позволит увеличить рынок сбыта и снизить трудозатраты производителя.

Днем отгрузки признается именно момент отгрузки товаров посредником покупателю, а не момент отгрузки товаров посреднику (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 № А56-56435/2010). При этом, даже если комиссионер не представит комитенту отчеты о реализации товаров, это не означает, что у комитента отсутствует налоговое обязательство по начислению НДС.

Важно, что отгрузка (передача) товаров покупателям имела место фактически (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2011 № А56-74387/2010).

Обратите внимание

Для принципала моментом признания выручки по агентскому договору является момент поступления денежных средств на расчетный счет агента.

Суды также отмечают, что применительно к агентскому договору моментом признания выручки у принципала является момент поступления денежных средств на расчетный счет агента (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2003 № А29-4250/02А, от 06.12.2006 № А78-1788/06-С2-24/100-Ф02-6542/06-С1).

Во-вторых, при налогообложении прибыли комитент (принципал) должен отразить выручку от реализованных комиссионером (агентом) товаров на дату их реализации на основании извещения комиссионера (агента). Комиссионер, в свою очередь, обязан в течение трех дней после окончания каждого квартала известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества (ст. 316 НК РФ).

Учитываем посредническое вознаграждение

Комитент (принципал) относит посредническое вознаграждение:

• или на увеличение стоимости активов (если посредник содействовал их приобретению);

• или в состав прочих расходов (если посредник содействовал реализации товаров, работ или услуг).

Посредническое вознаграждение должно быть обоснованно, иначе налогоплательщику могут быть доначислены суммы налога на прибыль, пеней и штрафов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.2010 № А27-25068/2009).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-2666/2006

Налогоплательщик заключил агентский договор, в соответствии с которым агент принял на себя обязательство за вознаграждение в интересах и от имени налогоплательщика найти потенциальных арендаторов и заключить договоры аренды земельных участков. Налогоплательщик включил в состав расходов затраты по этому договору. Однако документы, которые бы подтверждали, что агент получил вознаграждение именно за заключение договора аренды, не были представлены. Поэтому суд принял решение в пользу инспекции и признал указанные расходы необоснованными.

Если налогоплательщику удастся подтвердить, что расходы на выплату агентского вознаграждения контрагенту были реально понесены, то суд может принять решение в его пользу даже при условии, что контрагент являлся фирмой-однодневкой (см. постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6810/08-С3).

Размер посреднического вознаграждения может состоять из двух частей – постоянной и переменной.

Обратим внимание на позицию Президиума ВАС РФ по следующему спору. Суд установил, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. При этом стоимость услуг, подлежащих оплате принципалом, расшифровывалась по двум позициям – как “возмещаемые расходы” и “вознаграждение”.

Однако это не влияло на природу сумм, оплаченных принципалом агенту. Президиум ВАС РФ заключил, что возмещаемые расходы фактически являются частью вознаграждения агента (см. постановление от 18.05.2010 № 17795/09). Ссылки на эту позицию присутствуют в целом ряде судебных актов (см. определение ВАС РФ от 01.04.2011 № ВАС-3612/11, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2011 № А45-2690/2008).

Снижаем риски комиссионера (агента)

Прежде всего комиссионеру (агенту) необходимо обособить в учете сумму посреднического вознаграждения, составляющего его выручку, от сумм, поступивших от покупателей за реализованные товары, которые являются исключительной собственностью комитента (принципала) (ст. 997 и 999 ГК РФ). Комиссионер не может ими пользоваться по своему усмотрению (см. постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08).

Возьмите на вооружение

Для целей налогообложения необходимо разделять два потока денежных средств, поступающих комиссионерам от комитентов: комиссионное вознаграждение и суммы возмещения затрат.

При этом следует иметь в виду, что выручкой посредника (комиссионера, агента) для целей исчисления налога на прибыль является комиcсионное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А объектом налогообложения НДС у посредника (поверенного, комиссионера, агента) является только сумма дохода, полученная в виде посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).

Оформляем счета-фактуры и распределяем доходы

Посредник выставляет покупателям счета-фактуры от своего имени в том случае, если комитент (принципал) является плательщиком НДС. Тогда сумма налогового вычета НДС у покупателя должна корреспондировать с суммой НДС, отраженной в книге продаж комитента (принципала), но никак не посредника (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-35851/2008).

Если же посредник перевыставляет комитенту (принципалу) счета-фактуры, то он должен “продублировать” полученные им документы (см. постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Посредник – плательщик НДС должен выставить счет-фактуру комитенту (принципалу) на свое же собственное вознаграждение. Посреднику необходимо четко разделять расходы на две группы:

• собственные расходы комиссионера (агента), которые уменьшают его налогооблагаемую прибыль;

• возмещаемые комитентом (принципалом) расходы, которые учитываются при налогообложении у комитента (принципала), а у комиссионера (агента) отражаются лишь транзитом.

Отметим, что если посредник (агент, комиссионер) получает имущество от принципала (комитента) в связи с исполнением обязательств по посредническим договорам, не является доходом посредника (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Действует “зеркальное” правило: расходом посредника не является имущество, которое комиссионер, агент и (или) иное поверенное лицо передает в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения необходимо разделять два потока денежных средств, которые комиссионеры (агенты) получают от комитентов (принципалов, доверителей):

• комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ);

• возмещение затрат (ст. 1001 ГК РФ).

Указанные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08 и ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 № А56-28983/2007).

Формируем отчет посредника

Согласно ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Если в отчетах содержится недостаточно информации, налоговые проблемы возникают у принципалов (комитентов) (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010). Следует иметь в виду, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), ни ГК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат (см. постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А65-34606/2009).

В пункте 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

В этой связи для посредника крайне важна не только информативность отчетов, но также полнота и комплектность прилагаемых документов. • при непредставлении документов посредник может быть лишен права на получение посреднического вознаграждения (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 № А19-18811/10);

• если же к отчетам агента приложены все необходимые первичные документы, то агент докажет факт надлежащего оказания посреднических услуг (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2011 № А33-3344/2010).

Памятка для участников посреднических сделок

  • Деловую цель заключения посреднической сделки лучше закрепить во внутренних документах организации, например в бизнес-плане или в сопроводительной служебной записке к договору.
  • Выручка комитента (принципала) включает в себя всю сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение.
  • Отчеты посредника должны быть информативными: их следует формировать таким образом, чтобы они позволяли принципалу (комитенту) признать в налоговом учете соответствующие расходы.

www.audit-it.ru

Какой посреднический договор заключить с заказчиком в целях приобретения для него товара - НалогОбзор.Инфо

Нередко услугами организации-посредника желают воспользоваться те компании (клиенты), которые намерены приобрести товар, но не могут сделать это самостоятельно (например, из-за отсутствия времени, опыта или подходящих продавцов). В итоге посредник принимает на себя обязательство совершить с третьими лицами (продавцами) сделки, направленные на приобретение имущества для клиента, а клиент выплачивает посреднику вознаграждение.

Оформить отношения с клиентом можно одним из трех видов договоров: комиссия, агентирование, поручение. Первоочередная задача посредника – выбрать оптимальный вид договора. Если этого не сделать, могут возникнуть негативные для посредника последствия. К примеру, выяснится, что ответственность перед продавцом должен нести не клиент, нарушивший свои обязательства, а сам посредник.

Существует несколько критериев, по которым выбирают вид посреднического договора:

1) у какой из сторон возникают права и обязанности по сделке с продавцом, а значит, какая из сторон выступает в роли покупателя в такой сделке и несет ответственность перед продавцом за нарушение своих обязательств по ней;

2) какие действия вправе совершать посредник;

3) какую ответственность может нести посредник за ненадлежащее исполнение поручения: отвечает ли он только за нарушение своих обязательств по посредническому договору или же еще несет ответственность за неисполнение сделки продавцом;

4) в каких случаях клиент может отменить данное посреднику поручение;

5) в каких случаях можно в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора;

6) сколько клиентов выбрать для работы: сможет ли посредник полноценно работать с другими клиентами, если заключит новый посреднический договор.

Посреднику, намеренному приобрести товар для клиента, особенно важно учесть первые два критерия. Они подробно проанализированы в настоящей рекомендации. Об остальных критериях см. отдельную рекомендацию, посвященную выбору посреднического договора независимо от содержания и характера поручения: Какой вид посреднического договора выбрать исполнителю.

Первый критерий выбора: у кого возникают права и обязанности по сделке с продавцом

Посредник может действовать:

  • либо от своего имени – по договору комиссии или по агентскому договору, заключенному по модели договора комиссии (п. 1 ст. 990, абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ);
  • либо от имени клиента – по договору поручения или по агентскому договору, заключенному по модели договора поручения (п. 1 ст. 971, абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Практическое значение состоит в том, у кого (у посредника или у его клиента) возникают права и обязанности по сделке с продавцом и кто несет ответственность по этой сделке.

Посреднику выгодно, когда права и обязанности по сделке с продавцом возникают у клиента. В такой ситуации клиент (доверитель, принципал) самостоятельно действует в качестве покупателя и несет перед продавцом ответственность за нарушения обязательств по совершенной посредником сделке.

В то же время посредник должен понимать, что нередко клиент намерен воспользоваться посредническими услугами как раз для того, чтобы самому не выступать в роли покупателя в сделке с третьим лицом. Другими словами, главной причиной, по которой клиент обратился за помощью, может быть желание приобрести товар исключительно от имени посредника.

Если посредник согласится приобрести товар от своего имени, ему придется:

1) исполнить обязательства, предусмотренные законом для покупателя (например, принять товар от продавца);

2) передать клиенту приобретенный товар. Такой товар считается собственностью клиента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Посредник может лишь удерживать приобретенное имущество в случае, если клиент не будет исполнять обязательство по выплате вознаграждения (п. 2 ст. 996 ГК РФ);

3) нести перед продавцом ответственность за нарушения по договору купли-продажи (например, если посредник допустит просрочку оплаты товара). Правда, впоследствии посредник получит право потребовать от клиента возместить убытки, если докажет, что нарушения по сделке с продавцом возникли по вине клиента. К примеру, если клиент обязался обеспечить посредника необходимыми средствами, но не сделал это в установленный срок, в результате чего продавец взыскал с посредника сумму оплаты и проценты за пользование чужими денежными средствами.

Однако добиться возмещения убытков, вероятнее всего, окажется непросто. Например, посреднику может не удаться доказать размер убытков или причинно-следственную связь между их возникновением и нарушениями со стороны клиента.

К тому же уже сам факт того, что посреднику придется предъявлять требование к клиенту и участвовать в судебных разбирательствах, можно расценить как негативное последствие приобретения товара от своего имени.

Вопрос: комиссионер, собирающийся заключить договор о приобретении товара, хочет уменьшить риск своей ответственности перед продавцами. Имеет ли смысл для этого предложить комитенту включить в договор комиссии условие о том, что ответственность по обязательствам перед продавцами несет комитент, а не посредник?

Ответ: нет, включать в договор такое условие не имеет смысла.

Поскольку комиссионер должен совершить сделки от своего имени, права и обязанности по этим сделкам возникают у него во всех без исключения случаях (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»; далее – информационное письмо № 85).

Даже если комитент согласится включить в договор предложенное комиссионером условие, суд в случае спора укажет, что это условие противоречит императивным нормам закона. В результате суд будет руководствоваться правилами о том, что ответственность по обязательствам перед третьими лицами возникает у комиссионера, а не у комитента (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вместе с тем, любая сделка в интересах клиента (независимо от того, действует посредник от своего имени или нет) будет совершаться за счет клиента (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). В частности, клиенту понадобится оплатить товар и (или) возместить расходы, понесенные посредником при исполнении поручения (п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ).

Совет: иногда посредник может привести доводы, которые заставят клиента самостоятельно выступить в роли покупателя (т. е. заключить с посредником договор поручения или агентский договор по модели договора поручения). В итоге посредник окажется в выгодном положении.

Возможны две ситуации, когда посреднику, вероятнее всего, удастся убедить клиента заключить посреднический договор, по которому посредник будет действовать от имени клиента.

1. Клиент намерен приобрести товар у конкретного лица, причем клиенту важно выступить именно в роли покупателя.

r />

Примеры ситуаций, когда клиенту выгодно, чтобы посредник приобрел товар от имени клиента

Ситуация 1. Лизинговая компания заключила договор лизинга, по которому обязалась приобрести у третьего лица (продавца, указанного в договоре) оборудование, а затем передать его лизингополучателю во временное владение и пользование.

Для оформления отношений с продавцом решено привлечь профессионального посредника. В такой ситуации лизинговой компании необходимо, чтобы посредник действовал от ее имени. В противном случае получится, что формально покупателем оборудования будет считаться посредник (комиссионер или агент, действующий как комиссионер), а не сама организация. Впоследствии это может стать причиной недопонимания и споров с лизингополучателем.

Ситуация 2. Руководство организации поставило задачу приобрести оборудование у конкретной иностранной компании. Причем организация намерена впоследствии в качестве рекламного хода разместить на своем сайте информацию о том, что ее деловым партнером (поставщиком оборудования) является эта иностранная компания.

Для оформления отношений с компанией решено привлечь профессионального посредника. В такой ситуации организация заинтересована в том, чтобы посредник действовал от ее имени. В противном случае получится, что формально покупателем оборудования будет считаться посредник (комиссионер или агент, действующий как комиссионер), а не сама организация. Такой порядок приобретения оборудования может не устроить руководство.

2. Клиент намерен купить недвижимое имущество.

В такой ситуации посреднику стоит пояснить, что если он будет выступать в роли покупателя, то не сможет самостоятельно исполнить сделку ввиду специфики правового режима недвижимости (п. 23 информационного письма № 85).

Переход права собственности на недвижимое имущество от продавца к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Чтобы провести такую регистрацию, покупателю нужно подать в регистрирующий орган соответствующее заявление (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»; далее – Закон о государственной регистрации). Если в роли покупателя будет выступать посредник (комиссионер или агент, действующий как комиссионер), то получится, что и заявление о регистрации понадобится составить от имени посредника. Однако это будет противоречить интересам клиента, поскольку именно он намерен стать собственником недвижимого имущества. К тому же закон устанавливает, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, – это собственность комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Таким образом, несмотря на то что комиссионер выступает в роли покупателя недвижимого имущества, он не может совершить действия, которые по закону необходимо выполнить покупателю.

В итоге посредник может предложить клиенту заключить договор поручения или агентский договор по модели договора поручения. В таком договоре нужно установить, что посредник обязан совершить не только сделку (сделки) по приобретению недвижимости, но и юридические действия по регистрации перехода права собственности на недвижимость (закон этого не запрещает). Понадобится также предусмотреть обязанность клиента выдать посреднику нотариально заверенную доверенность на совершение действий по регистрации (п. 1 ст. 185.1 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Закона о государственной регистрации).

В то же время посреднику нужно быть готовым к тому, что клиент предложит иные варианты решения проблемы. Такие варианты не будут в полной мере соответствовать интересам посредника, поскольку ему понадобится действовать от своего имени и, следовательно, исполнять дополнительные обязанности и нести дополнительные риски.

r />

Примеры договоров, которые клиент, намеренный приобрести недвижимое имущество, может предложить заключить вместо договора поручения (агентского договора по модели договора поручения)

1. Договор комиссии с условием об обязанности комиссионера совершить от имени комитента юридические действия по регистрации перехода права собственности на недвижимость. Такой договор будет считаться смешанным договором, содержащим элементы не только договора комиссии, но и договора поручения. Это означает, что отношения по приобретению недвижимости будут регулироваться правилами о комиссии, а отношения по регистрации перехода права собственности – правилами о поручении (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Причем впоследствии посреднику не удастся добиться признания этого договора незаключенным или недействительным лишь на основании пункта 23 информационного письма № 85. В случае спора суд, вероятнее всего, посчитает, что факт заключения смешанного договора с элементами комиссии и поручения не противоречит позиции Президиума ВАС РФ, приведенной в информационном письме № 85 (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2008 г. № 07АП-1650/08 по делу № А67-7363/06, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июля 2008 г. № Ф04-4246/2008(А67-39) оставлено без изменения, определением ВАС РФ от 27 октября 2008 г. № 13981/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

2. Агентский договор, по которому агент будет должен совершить:

  • сделку (сделки) по приобретению недвижимости – от своего имени;
  • юридические действия по регистрации перехода права собственности на недвижимость – от имени принципала на основании выданной им нотариально удостоверенной доверенности.

Отношения сторон, возникшие в результате заключения такого договора, не будут существенно отличаться от отношений, которые возникнут, если стороны заключат договор комиссии с элементами договора поручения.

r />

Второй критерий выбора: какие действия вправе совершать посредник

Для каждого из трех видов посреднических договоров закон устанавливает конкретный набор действий, которые может выполнять посредник.

Посреднику нужно проанализировать, какое именно поручение он собирается исполнить:

  • совершить только сделки, направленные на приобретение товара (например, заключить с третьим лицом договор поставки на условиях, предусмотренных посредническим договором);
  • совершить комплекс действий, причем как юридических (включая совершение сделок с третьими лицами), так и фактических. К примеру, клиент может поручить посреднику провести детальный анализ цен на интересующий товар (т. е. совершить так называемые фактические действия) и лишь затем заключить с подходящими продавцами договоры купли-продажи товара.

Если обязанность посредника – совершить одну или несколько однотипных сделок по приобретению товара, то с клиентом имеет смысл заключить договор поручения (договор комиссии – в случае, если посреднику не удалось убедить клиента заключить договор поручения).

Если посредник должен совершить комплекс юридических и фактических действий, то отношения с клиентом нужно оформить с помощью агентского договора.

Внимание! Если посредник, обязавшийся совершить не только сделки по приобретению товара, но и фактические действия, заключит с клиентом договор поручения или договор комиссии, возникнут негативные последствия.

Во-первых, возрастет вероятность спора между сторонами. К примеру, клиент может попытаться оспорить посреднический договор на основании того, что по закону предметом договоров комиссии и поручения могут быть только юридические, а не фактические действия (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 ГК РФ). Возможна и другая ситуация: клиент откажется выплачивать награду за совершенные посредником фактические действия со ссылкой на то, что по закону в обязанности клиента входит оплата лишь юридических действий (совершенных сделок).

Во-вторых, если между сторонами все-таки возникнет судебный спор, суд может переквалифицировать заключенный договор в договор агентирования на основании того, что предметом договора поручения (договора комиссии) не могут быть фактические действия (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 27 октября 2010 г. № Ф09-8465/10-С5 по делу № А07-27590/2009). Такая квалификация не всегда будет соответствовать интересам посредника. К примеру, при заключении договора поручения посредник может рассчитывать на то, что при необходимости ему удастся в одностороннем порядке отказаться от исполнения этого договора. Если же суд переквалифицирует такой договор в договор агентирования, односторонний отказ может оказаться затруднительным.

nalogobzor.info

Посредническая сделка: хитрый ход или необходимость?

Инспекторы подозревают, что посреднические сделки заключаются исключительно с целью ухода от налогов. Ряд схем с использованием таких сделок они уже раскрыли. На основе анализа судебной практики руководитель аудиторской фирмы выясняет, к каким налоговым последствиям следует быть готовым участникам посреднических сделок, а также дает рекомендации по снижению налоговых рисков.

Самое важное в этой статье

  • Какие сделки признаются посредническими и почему инспекторы относятся к ним с подозрением
  • Как доказать, что при реализации ресурсов через посредника организация преследует деловую цель
  • В каком порядке комитент должен оформлять счета-фактуры
 О чем следует помнить участникам посреднических сделок при защите своей позиции в споре с инспекцией

Налогоплательщики, которые заключают посреднические сделки, сталкиваются с целым рядом претензий налоговых органов. Это объясняется тем, что посредники формируют свой доход исходя исключительно из суммы посреднического вознаграждения, а ее размер в сотни раз меньше оборота денежных средств. Поэтому налоговые органы часто подозревают, что посреднические сделки заключаются исключительно с целью ухода от налогов.

В статье мы рассмотрим налоговые риски, которые возникают у участников посреднических сделок, а также проанализируем судебную практику по спорным вопросам и предложим рекомендации по минимизации нежелательных последствий подобных сделок.

Какие сделки относятся к посредническим

В Гражданском кодексе РФ регламентированы правовые основы следующих посреднических сделок:

  • поручение – поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (ст. 971–979 ГК РФ);
  • действия в чужих интересах без поручения (ст. 980–989 ГК РФ);
  • комиссия – комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990–1004 ГК РФ);
  • агентирование – агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005–1011 ГК РФ).
Отметим, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ 17.11.2004 № 85).

При этом комиссионер может не искать разовых покупателей после заключения договора комиссии, а воспользоваться устойчивыми договорными рамочными отношениями и налаженными каналами сбыта продукции. Инспекция не вправе переквалифицировать подобные сделки исходя из собственного видения бизнес-процессов налогоплательщика, не основываясь на доказательствах (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2011 № А78-3282/2010).

Схемы, которых следует избегать

Как правило, налоговые органы видят в посреднических сделках следующую схему.

Пример

ООО “Альфа” в качестве принципала поручает агенту ООО “Бета” реализовать товар по договорам купли-продажи от своего имени. ООО “Бета” предъявляет покупателям НДС, который они возмещают из бюджета, однако при этом ООО “Альфа” никаких налогов в бюджет не платит.

Налогоплательщикам иногда удается доказать, что подобная схема в их деятельности не применялась.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А56-52665/04

При проверке инспекция обнаружила, что налогоплательщик под видом комиссионной торговли уходил от налогообложения по разработанной схеме, совершая мнимые сделки. По ее мнению, комитенты ООО “Альфа”, ООО “Бета” и ООО “Гамма” не существуют в действительности. Взаиморасчеты с ними организация производила по договорам комиссии путем передачи ценных бумаг, полученных по актам приема-передачи у финансового брокера – ООО “Дельта”. В ходе встречной проверки ООО “Дельта” установлено, что переданные налогоплательщику ценные бумаги приобретены у частных предпринимателей, которые не являются таковыми и не совершали сделки по купле-продаже ценных бумаг.

Однако суд указал, что инспекция не оспаривала:

  • факт реализации налогоплательщиком товаров, принадлежащих его комитентам по договорам комиссии;
  • факт приобретения по поручениям комитентов ценных бумаг у ООО “Дельта”, т. е. получения этих бумаг по актам приема-передачи и оплаты их стоимости за счет денежных средств, полученных от реализации товаров комитентов;
  • факт передачи ценных бумаг комитентам в счет оплаты товаров с учетом сумм комиссионного вознаграждения, установленного договорами комиссии.
Данные обстоятельства подтверждают, что организация осуществляла операции по реализации комиссионных услуг. Тот факт, что комитенты, зарегистрированные в качестве налогоплательщиков, не находятся по юридическим адресам и не представляют налоговую отчетность, не является основанием для переквалификации деятельности организации и начисления налогов исходя из стоимости товаров ее комитентов.

В ходе встречной проверки ООО “Дельта” подтвержден тот факт, что налогоплательщик приобрел ценные бумаги, переданные впоследствии комитентам.

В результате суд признал, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по указанному эпизоду.

Однако в подобных спорах налогоплательщики побеждают далеко не всегда. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в схожих обстоятельствах вынес решение в пользу налогового органа. Было установлено, что между организацией и ее контрагентами не было реальных хозяйственных отношений, при этом действительность операций не была подтверждена соответствующими первичными документами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 № Ф04-2342/2008(3408-А03-41). Отметим, что определением ВАС РФ от 03.07.2008 № 7806/08 налогоплательщику было отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Проанализируем несколько налоговых схем, которые выявили налоговые органы, т. е. использование которых сопряжено с высокими налоговыми рисками. Иногда посредник при реализации товаров комитента лишь “прикидывается” посредником – исключительно с целью налоговой минимизации. В подобных случаях налоговые органы могут переквалифицировать посреднические договоры в договоры купли-продажи.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 № А70-3392/2010

Между налогоплательщиком (комиссионер) и ЗАО “Альфа” (комитент) был заключен договор комиссии, согласно которому комитент поручает комиссионеру совершить сделку по приобретению нефтепродуктов. При этом в спецификациях к договору содержится условие об увеличении цены продукции в случае просрочки платежа.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что фактически налогоплательщик заключал с контрагентами договоры купли-продажи горюче-смазочных материалов (ГСМ). При этом проверяющие исходили из протоколов допросов руководителей контрагентов налогоплательщика, а также из того, что он приобретал ГСМ не за счет комитента, а за свой собственный счет, хранил их на

нефтебазах, а потом продавал. Таким образом, по мнению инспекции, договоры комиссии ничтожны в силу ст. 169 и 170 Гражданского кодекса РФ, они были заключены с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд пришел к выводу, что условия договоров комиссии соответствуют положениям не гл. 51 “Комиссия” ГК РФ, а гл. 30 “Купля-продажа” ГК РФ. Цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером. При этом налогоплательщик не представил заявок комитента, которые являются для комиссионера поручением на заключение сделок по приобретению нефтепродуктов, с указанием их наименования и количества.

В результате суд посчитал, что правоотношения налогоплательщика и ЗАО “Альфа” не могут быть квалифицированы как посреднические.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11.

Далее обратимся к схеме, когда привлечение посредника искусственно увеличивает расходы комитента (принципала).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2008 № А72-5790/2007

Налогоплательщик реализовал на экспорт кровельный материал, приобретенный у ООО “Альфа” (г. Москва) по договору купли-продажи, через комиссионера – ООО “Бета” (г. Учалы) согласно договору комиссии. При этом кровельный материал для ООО “Альфа” производило ООО “Бета”. Инспекция обнаружила, что при изготовлении и передаче продукции ее цена была искусственно увеличена путем использования цепочки посредников с целью увеличения подлежащей возмещению суммы НДС. В частности, ООО “Альфа” предоставляло ООО “Бета” сырье для переработки через комиссионера – ООО “Торговый дом Бета” (г. Учалы). Кроме того, ООО “Торговый дом Бета” выступало грузоотправителем по сделке купли-продажи кровельного материала между ООО “Альфа” и налогоплательщиком. Грузополучателем по этой сделке выступало ООО “Бета”, и уже от этой компании продукция поступала на экспорт.

Таким образом, в результате цепочки сделок товар вывозился за пределы г. Учалы только на этапе экспорта, т. е. операции проводились фактически по одному адресу.

Также было установлено, что юридические лица, участвующие в перечисленных сделках, являются взаимозависимыми. Помимо указанных обстоятельств суд принял во внимание несоразмерность сумм реализации и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В результате судьи пришли к выводу о том, что в действиях налогоплательщика не было разумных экономических или иных причин (деловой цели) и что они направлены на получение незаконной налоговой выгоды.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 08.10.2008 № 13124/08.

Снижаем риски комитента (принципала)

Чтобы минимизировать налоговые риски, возникающие при заключении посреднических сделок, важно учитывать те аспекты, которые прежде всего интересуют проверяющих.

В частности, комитенту (принципалу) важно позаботиться о доказательствах того факта, что привлечение посредника имело деловую цель, уделить внимание нюансам формирования выручки по сделке, а также особенностям учета посреднического вознаграждения.

Деловая цель

Часто налоговые органы ставят под сомнение целесообразность посреднических сделок, направленных на приобретение товаров, работ, услуг, мотивируя это следующими аргументами:

  • налогоплательщик мог купить товар напрямую у производителя (см. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, от 19.03.2009 № КА-А40/1771-09 (определением ВАС РФ от 18.05.2009 № ВАС-5782/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ));
  • приобретение товаров (работ, услуг) через посредника обошлось налогоплательщику дороже, чем могло бы обойтись при их приобретении своими силами (см. постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 № КА-А40/4632-11).
Необходимость привлечения посредника для приобретения ресурсов можно обосновать, например, отсутствием собственных снабженческих служб, перераспределением функций и ответственности, сокращением сроков поставки и т. д.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 № КА-А40/5206-08-П

Налоговый орган заявил, что налогоплательщик при приобретении трансформаторов с участием посредников не имел деловой цели. Однако суд не принял этот довод с учетом следующей аргументации:

  • если бы трансформаторы приобретались непосредственно у первоначальных поставщиков в цепочке, налогоплательщик был бы вынужден привлекать заемные средства на 3 месяца и уплачивать соответствующие проценты;
  • принимая во внимание сроки изготовления оборудования, налогоплательщик получил бы его на 3 месяца позже, что могло бы негативно отразиться на производственной деятельности компании.
Чтобы избежать претензий налоговых органов в том, что реализация через посредника является схемой по снижению налоговой нагрузки, необходимо письменно (например, в бизнес-плане) сформулировать деловую цель привлечения посредника для процесса реализации, например:

  • использование сбытовой сети посредника (инфраструктура, налаженные связи сбыта, рекламная поддержка, выход в регионы и т. п.);
  • переложение на посредника рисков, связанных с контрагентами;
  • распределение расходов.
Несмотря на то что эти меры несколько увеличат расходы принципала (комитента), они позволят ему:

  • увеличить выручку от продаж;
  • ускорить оборачиваемость оборотных активов;
  • расширить географические сегменты сбыта и выйти на новые рынки.
Так, в одном из споров налогоплательщик сослался на то, что реализация продукции крупному покупателю (посреднику):

  • позволяет уменьшить риск ее неоплаты;
  • способствует переложению бремени поиска конечных потребителей товара на посредника;
  • уменьшает нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения.
Суд учел эти доводы и заключил, что привлечение посредников не является доказательством недобросовестности налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 № А42-777/2005-23, в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 13.04.2007 № 13562/05).

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11 расходы принципала на привлечение агента были признаны необоснованными, поскольку у него отсутствовали:

  • деловая цель привлечения посредника для реализации продукции в Украину;
  • документально подтвержденная информация о реальных действиях, совершенных агентом в интересах принципала.
Как формируется и признается выручка

Комитент (принципал) должен включать в свою выручку не фактическую сумму, полученную от комиссионера (агента), а всю сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение, которое посредник удерживает из выручки за проданные товары. Это объясняется тем, что вся сумма, вырученная посредником за проданный товар, принадлежит в первую очередь комитенту (принципалу). Данная позиция подтверждается разъяснениями финансового ведомства и судебной практикой (см. письмо Минфина России от 10.10.2011 № 03-03-06/1/641, постановления ФАС Московского округа от 25.10.2000 № КА-А40/4836-00, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 № А05-1109/04-20).

Обратимся к вопросу о том, в каком порядке формируется выручка комитента (принципала).

Во-первых, согласно ст. 167 НК РФ датой реализации товаров у комитента (принципала) для целей исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки товаров (работ, услуг);
  • день их оплаты.
Возьмите на вооружение

Чтобы обосновать необходимость привлечения посредника для реализации продукции, можно указать, что эта мера позволит увеличить рынок сбыта и снизить трудозатраты производителя.

Днем отгрузки признается именно момент отгрузки товаров посредником покупателю, а не момент отгрузки товаров посреднику (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 № А56-56435/2010). При этом, даже если комиссионер не представит комитенту отчеты о реализации товаров, это не означает, что у комитента отсутствует налоговое обязательство по начислению НДС.

Важно, что отгрузка (передача) товаров покупателям имела место фактически (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2011 № А56-74387/2010).

Обратите внимание

Для принципала моментом признания выручки по агентскому договору является момент поступления денежных средств на расчетный счет агента.

Суды также отмечают, что применительно к агентскому договору моментом признания выручки у принципала является момент поступления денежных средств на расчетный счет агента (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2003 № А29-4250/02А, от 06.12.2006 № А78-1788/06-С2-24/100-Ф02-6542/06-С1).

Во-вторых, при налогообложении прибыли комитент (принципал) должен отразить выручку от реализованных комиссионером (агентом) товаров на дату их реализации на основании извещения комиссионера (агента). Комиссионер, в свою очередь, обязан в течение трех дней после окончания каждого квартала известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества (ст. 316 НК РФ).

Учитываем посредническое вознаграждение

Комитент (принципал) относит посредническое вознаграждение:

  • или на увеличение стоимости активов (если посредник содействовал их приобретению);
  • или в состав прочих расходов (если посредник содействовал реализации товаров, работ или услуг).
Посредническое вознаграждение должно быть обоснованно, иначе налогоплательщику могут быть доначислены суммы налога на прибыль, пеней и штрафов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.2010 № А27-25068/2009).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-2666/2006

Налогоплательщик заключил агентский договор, в соответствии с которым агент принял на себя обязательство за вознаграждение в интересах и от имени налогоплательщика найти потенциальных арендаторов и заключить договоры аренды земельных участков. Налогоплательщик включил в состав расходов затраты по этому договору. Однако документы, которые бы подтверждали, что агент получил вознаграждение именно за заключение договора аренды, не были представлены. Поэтому суд принял решение в пользу инспекции и признал указанные расходы необоснованными.

Если налогоплательщику удастся подтвердить, что расходы на выплату агентского вознаграждения контрагенту были реально понесены, то суд может принять решение в его пользу даже при условии, что контрагент являлся фирмой-однодневкой (см. постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6810/08-С3).

Размер посреднического вознаграждения может состоять из двух частей – постоянной и переменной.

Обратим внимание на позицию Президиума ВАС РФ по следующему спору. Суд установил, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. При этом стоимость услуг, подлежащих оплате принципалом, расшифровывалась по двум позициям – как “возмещаемые расходы” и “вознаграждение”.

Однако это не влияло на природу сумм, оплаченных принципалом агенту. Президиум ВАС РФ заключил, что возмещаемые расходы фактически являются частью вознаграждения агента (см. постановление от 18.05.2010 № 17795/09). Ссылки на эту позицию присутствуют в целом ряде судебных актов (см. определение ВАС РФ от 01.04.2011 № ВАС-3612/11, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2011 № А45-2690/2008).

Снижаем риски комиссионера (агента)

Прежде всего комиссионеру (агенту) необходимо обособить в учете сумму посреднического вознаграждения, составляющего его выручку, от сумм, поступивших от покупателей за реализованные товары, которые являются исключительной собственностью комитента (принципала) (ст. 997 и 999 ГК РФ). Комиссионер не может ими пользоваться по своему усмотрению (см. постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08).

Возьмите на вооружение

Для целей налогообложения необходимо разделять два потока денежных средств, поступающих комиссионерам от комитентов: комиссионное вознаграждение и суммы возмещения затрат.

При этом следует иметь в виду, что выручкой посредника (комиссионера, агента) для целей исчисления налога на прибыль является комиcсионное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А объектом налогообложения НДС у посредника (поверенного, комиссионера, агента) является только сумма дохода, полученная в виде посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).

Оформляем счета-фактуры и распределяем доходы

Посредник выставляет покупателям счета-фактуры от своего имени в том случае, если комитент (принципал) является плательщиком НДС. Тогда сумма налогового вычета НДС у покупателя должна корреспондировать с суммой НДС, отраженной в книге продаж комитента (принципала), но никак не посредника (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-35851/2008).

Если же посредник перевыставляет комитенту (принципалу) счета-фактуры, то он должен “продублировать” полученные им документы (см. постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Посредник – плательщик НДС должен выставить счет-фактуру комитенту (принципалу) на свое же собственное вознаграждение. Посреднику необходимо четко разделять расходы на две группы:

  • собственные расходы комиссионера (агента), которые уменьшают его налогооблагаемую прибыль;
  • возмещаемые комитентом (принципалом) расходы, которые учитываются при налогообложении у комитента (принципала), а у комиссионера (агента) отражаются лишь транзитом.
Отметим, что если посредник (агент, комиссионер) получает имущество от принципала (комитента) в связи с исполнением обязательств по посредническим договорам, не является доходом посредника (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Действует “зеркальное” правило: расходом посредника не является имущество, которое комиссионер, агент и (или) иное поверенное лицо передает в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения необходимо разделять два потока денежных средств, которые комиссионеры (агенты) получают от комитентов (принципалов, доверителей):

  • комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ);
  • возмещение затрат (ст. 1001 ГК РФ).
Указанные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08 и ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 № А56-28983/2007).

Формируем отчет посредника

Согласно ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Если в отчетах содержится недостаточно информации, налоговые проблемы возникают у принципалов (комитентов) (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010). Следует иметь в виду, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), ни ГК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат (см. постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А65-34606/2009).

В пункте 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

В этой связи для посредника крайне важна не только информативность отчетов, но также полнота и комплектность прилагаемых документов.

  • при непредставлении документов посредник может быть лишен права на получение посреднического вознаграждения (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 № А19-18811/10);
  • если же к отчетам агента приложены все необходимые первичные документы, то агент докажет факт надлежащего оказания посреднических услуг (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2011 № А33-3344/2010).
Памятка для участников посреднических сделок

  • Деловую цель заключения посреднической сделки лучше закрепить во внутренних документах организации, например в бизнес-плане или в сопроводительной служебной записке к договору.
  • Выручка комитента (принципала) включает в себя всю сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение.
  • Отчеты посредника должны быть информативными: их следует формировать таким образом, чтобы они позволяли принципалу (комитенту) признать в налоговом учете соответствующие расходы.

www.klerk.ru

Особенности агентского договора в бухгалтерском учете

Агентские договоры бухгалтерский учет в части доходов и расходов обязывает отражать с определенными особенностями, обусловленными самой сущностью этого вида договоров. Рассмотрим их в нашей статье.

 Агентский договор: виды и правила

Учет продаж через агента

Учет закупок через агента

Агентский договор с иностранной компанией: особенности уплаты НДС

Итоги

Агентский договор: виды и правила

Сущность агентского (посреднического) договора сводится к наличию между 2 сторонами сделки (продавцом и покупателем) третьего лица (посредника), в роли которого могут выступать:

  • комиссионер;
  • агент;
  • поверенный.

Образец договора см. в материале «Агентский договор - образец заполнения для юридических лиц».

Деятельность посредника заключается в осуществлении от своего имени или от имени поручителя (комитента, принципала, доверителя) юридически значимых действий, приводящих к возникновению последствий этих действий у поручителя.

Несмотря на то что в ГК РФ (гл. 52) агентский договор выделяется в самостоятельный вид, он, по сути, объединяет два  вида договоров:

  • поручения (гл. 49), когда агент действует от своего имени и он же приобретает права/обязанности по сделке;
  • комиссии (гл. 51), когда агент выступает от имени поручителя и права/обязанности по сделке возникают непосредственно у поручителя.

Значение для бухучета имеют следующие особенности агентских договоров:

  • доходы и расходы по посредническим сделкам возникают у поручителя;
  • доходом посредника становится агентское вознаграждение, выплачиваемое ему поручителем;
  • полученные посредником в связи с возложенным на него поручением деньги и имущество поручителя являются только средствами для исполнения поручения и в доходах/расходах посредника не отражаются;
  • затраты посредника, связанные с исполнением агентского договора и возмещаемые ему поручителем, не составляют доходов/расходов посредника;
  • объемы выполненных посредником функций и понесенных им возмещаемых затрат, подтвержденных документами, отражаются в отчете посредника, который является первичным учетным документом для поручителя и считается принятым, если он не имеет возражений по нему.

Существуют две основные схемы действий, проходящих через посредника:

При заключении агентских договоров бухгалтерский учет следует организовывать с помощью проводок через счет 76 с детализацией видов расчетов по аналитике. Доходы посредника в зависимости от учетной политики могут формироваться как на счете 90, так и 91.

См. также «Как правильно сделать проводки по агентскому договору».

Учет продаж через агента

Действуя от имени поручителя, агент, по существу, оказывает ему услугу по поиску покупателя. Документы для покупателя оформляются фактическим продавцом, и у него же формируются доходы/затраты по сделке:

  • показывается реализация: Дт 62 Кт 90;
  • начисляется НДС по агентскому договору с реализации: Дт 90 Кт 68;
  • принимаются в затраты услуги агента и возмещаемые ему расходы: Дт 20 (26, 44) Кт 76;
  • выделяется и принимается к вычету НДС с услуг агента и возмещаемых ему расходов:
    • Дт 19 Кт 76;
    • Дт 68 Кт 19;
  • осуществляются расчеты с агентом: Дт 76 Кт 51;

О порядке расчетов с агентом читайте в статье «Порядок выплаты вознаграждения по агентскому договору».

  • общая сумма затрат, включающая также собственные расходы поручителя, уменьшает доход от реализации: Дт 90 Кт 20 (23, 25, 26, 41, 43, 44).

У агента в этом случае в учете:

  • отразится доход по оказанным услугам: Дт 76 Кт 90;
  • выделится НДС: Дт 90 Кт 68;
  • будут учтены возмещаемые затраты по оказанию услуг: Дт 76 Кт 60;
  • поступят деньги от поручителя за услугу и в возмещение затрат: Дт 51 Кт 76.

О том, когда услуги агента не нужно облагать НДС, читайте в статье «Какие услуги посредника не облагаются НДС».

Когда агент действует от своего имени, документы для покупателя оформляет он сам и все расчеты проходят через него. Однако полученный для продажи товар остается собственностью поручителя. Поступающие от покупателя денежные средства также являются средствами поручителя. Вознаграждение, предназначенное ему, агент, как правило, удерживает из полученной от покупателя суммы, прежде чем перечислить ее поручителю.

Для таких агентских договоров бухгалтерский учет организуется по следующим правилам:

  • поступление товара, предназначенного для продажи, у агента отразится за балансом проводкой: Дт 004;
  • отгрузка будет показана им по полной продажной стоимости в корреспонденции счета расчетов с покупателем со счетом учета расчетов с поручителем: Дт 62 Кт 76;
  • одновременно товар спишется с забалансового счета: Кт 004;
  • деньги, поступившие от покупателя, учитывают в обычном порядке (в т. ч. по авансам): Дт 51 Кт 62.

Причем обязанность начислить НДС с поступивших от покупателя авансов ложится на поручителя.

Как правильно перевыставить счета-фактуры по агентскому договору читайте здесь.

Через проводки по счету 76 формируется доход посредника и сумма, предназначенная к перечислению поручителю:

  • учитывается вознаграждение посредника: Дт 76 Кт 90;
  • начисляется НДС на вознаграждение: Дт 90 Кт 68;
  • отражаются возмещаемые поручителем затраты посредника: Дт 76 Кт 60;
  • итоговая сумма долга перед поручителем перечисляется ему: Дт 76 Кт 51.

У поручителя проводки по продаже и учету затрат будут такими же, как при реализации от его имени, с той только разницей, что величина отгрузки будет соответствовать указанной в документах, составленных на имя покупателя посредником, исчезнет проводка по оплате посреднику и появятся дополнительные проводки по учету отгрузки и оплаты от покупателя:

  • передан товар для реализации посреднику: Дт 45 Кт 41 (43);
  • в момент продажи переданного товара: Дт 90 Кт 45;
  • поступление денег поручителю от посредника (за вычетом его вознаграждения и возмещаемых расходов): Дт 51 Кт 62;
  • учет в причитающихся к поступлению от покупателя средствах сумм вознаграждения и возмещаемых расходов, удержанных посредником: Дт 76 Кт 62.

О правилах оформления счетов-фактур при продажах с привлечением посредника читайте в материале «Как оформлять счета-фактуры при продаже товаров через посредника?».

Учет закупок через агента

Если агент действует от имени покупателя, он фактически оказывает ему услугу по поиску поставщика. Документы продавец оформит сразу на поручителя, а услуги посредника покупатель возьмет в затраты:

  • получен товар (работы, услуги): Дт 10 (20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 60;
  • выделен и принят к вычету НДС по покупке:
    • Дт 19 Кт 60;
    • Дт 68 Кт 19;
  • приняты в затраты услуги агента и возмещаемые ему расходы: Дт 10 (15, 20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 76;
  • выделен и принят к вычету НДС с услуг агента и возмещаемых ему расходов:
    • Дт 19 Кт 76;
    • Дт 68 Кт 19;
  • осуществлены расчеты с агентом: Дт 76 Кт 51.

У агента в такой ситуации проводки по отражению дохода будут такими же, как при его привлечении к продажам от имени поручителя.

Агент, действующий при закупках от своего имени, получит документы на приобретение, оформленные на себя. Однако его собственностью ни приобретенный товар, ни средства, которые он получит от поручителя для оплаты покупки, не будут.

Купленный агентом для поручителя товар отразится за балансом: Дт 002.

В балансе покупка будет показана им по полной стоимости приобретения в корреспонденции счета расчетов с поставщиком со счетом учета расчетов с поручителем: Дт 76 Кт 60.

Деньги, поступившие от поручителя и перечисленные поставщику, будут учтены в проводках:

  • Дт 51 Кт 76;
  • Дт 60 Кт 51.

При передаче товара поручителю он спишется с забалансового счета: Кт 002.

Вознаграждение посредника и суммы, подлежащие возмещению ему поручителем, сформируются следующим образом:

  • учитывается вознаграждение посредника: Дт 76 Кт 90;
  • начисляется НДС на вознаграждение: Дт 90 Кт 68;
  • отражаются возмещаемые поручителем затраты посредника: Дт 76 Кт 60;
  • поступают средства от поручителя в оплату вознаграждения и возмещаемых расходов (если они изначально не были получены в объеме большем, чем нужно было оплатить поставщику): Дт 51 Кт 76.

У поручителя проводки по покупке и учету затрат будут такими же, как при приобретении от его имени, с той только разницей, что величина покупки будет соответствовать указанной в документах, составленных на имя посредника продавцом, и расчеты за приобретение пройдут не напрямую с поставщиком, а через посредника:

  • получен товар (работы, услуги): Дт 10 (20, 23, 25, 26, 41, 44) Кт 76;
  • выделен и принят к вычету НДС по покупке:
    • Дт 19 Кт 76;
    • Дт 68 Кт 19.

О том, по чьим счетам-фактурам поручитель предъявит НДС к вычету, читайте в материале «[НДС]: Вычет у принципала при покупке товаров через цепочку посредников».

Агентский договор с иностранной компанией ­– особенности уплаты НДС

Когда российская организация заключает агентский договор с иностранной компанией, НДС ей придется платить, если посреднические услуги оказаны на территории РФ. На этот счет есть отдельное письмо Минфина РФ от 02.12.2011 № 03-07-08/339.

Суть разъяснений финансового ведомства такова: посреднические услуги в рамках подобных соглашений считаются реализованными в том месте, где осуществляет деятельность компания, их оказывающая. В приведенном случае услуги оказывает российская организация в нашей стране, и именно здесь следует применять НДС по 18-процентной ставке.

О том, когда может быть применена ставка 0%, читайте в публикации «Экспорт через посредника-иностранца: облагать ли НДС и по какой ставке?».

Итоги

Бухгалтерский учет агентских договоров имеет свою специфику и различается в зависимости от того, участвует посредник в расчетах или нет. Средства и имущество, поступающие к посреднику в связи с исполнением поручения, не учитываются им в балансе и не становятся его доходом.

Подписывайтесь на наш бухгалтерский канал Яндекс.Дзен

Подписаться

nalog-nalog.ru


Смотрите также